Важнейшим признаком гражданско-правового обязательства является его
имущественный характер. В рамках налогового обязательства частная собственность
должника передается кредитору в виде предмета налогового платежа — налога,
пеней, а также ему возвращаются излишне выплаченные денежные средства в счет
уплаты налога, пеней, штрафа. Налоговое обязательство связано с движением
денежных средств, которое происходит между налогоплательщиком, налоговым
агентом, с одной стороны, и публично-территориальным образованием — с другой.
Налоговое обязательство имеет имущественный характер. Цель налогового
обязательства — удовлетворить требования имущественного характера налогового
кредитора.
В рамках налогового обязательства зачастую реализуются процедурные права
и обязанности, не имеющие имущественного характера. Существование налогового
обязательства невозможно без действий по реализации этих прав и обязанностей
(например, предоставление документов для проведения камеральной налоговой
проверки), а также процедурных правоотношений, в рамках которых они
совершаются, являются необходимыми стадиями для достижения цели налогового
обязательства. Действия процедурного характера, реализуемые в налоговом
обязательстве, не влияют на имущественный характер правоотношения.
И гражданское, и налоговое обязательство носят относительный характер. Исполнение
должником своих обязанностей происходит адресно, строго определенным лицам.
Налоговое и гражданское обязательства различаются статусом кредитора. В
налоговом обязательстве кредитор — это лицо, обладающее властными полномочиями,
установившее обязанность по уплате налога и имеющее право требования исполнения
этой обязанности, а также право требования компенсации имущественных потерь в
случае ненадлежащего исполнения данной обязанности. Исключение составляют
обязательства, в которых публично-территориальное образование выступает в
качестве налогового должника, обязанного совершить определенные действия в
пользу налогового кредитора (налогоплательщика, налогового агента). Это
обязательства, возникающие в связи с излишним получением публично-территориальным
образованием сумм налогов, пеней, штрафов.
Основные права и обязанности, принадлежащие публично-территориальному
образованию как кредитору либо как должнику в налоговом обязательстве, являются
для государственных органов правом-обязанностью, поскольку должностные лица
государственных органов состоят на службе у государства и призваны
реализовывать права и исполнять обязанности государственных органов. Так, в ст.
33 НК РФ к обязанностям должностных лиц налоговых органов отнесена реализация
прав и обязанностей налоговых органов. Аналогичный вывод можно сделать
относительно иных прав, подлежащих обязательной реализации кредитором в
налоговом обязательстве (например, право-обязанность проводить камеральные
налоговые проверки, право-обязанность требовать перечисления сборщиками налогов
суммы налога).
Некоторые представители финансового права не считают налоговое
обязательство относительным правоотношением и выделяют общерегулятивные
налоговые правоотношения — связи, выражающие основные конституционные права и
обязанности. Обязанность каждого налогоплательщика вовремя уплачивать законно
установленные налоги реализуется через абсолютное правоотношение. Эта
обязанность всеобщая, и государство вправе требовать ее исполнения от
неограниченного круга субъектов. Однако согласно Конституции РФ каждый обязан
платить законно установленные налоги и сборы. Установить налог — значит
определить плательщика налога и все его элементы. Государство может требовать
уплаты налога только от лиц, подпадающих под категорию «плательщик налога»,
которая устанавливается законодательством в отношении каждого вида налога.
Право требования уплаты налога государство реализует в рамках конкретного
правоотношения (налогового обязательства), в котором должник-налогоплательщик
четко определен. Структурное отличие абсолютного правоотношения от
относительного состоит в том, что в первом всегда индивидуализирована только
одна, управомоченная сторона, в то время как обязательства, являясь
относительными правоотношениями, «представляют собой правовую связь строго
определенных лиц как на управомоченной, так и на обязанной стороне». Всякое
обязательство всегда относительно.
Налоговое обязательство, как и гражданское, — это активное
правоотношение. В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в
пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество,
выполнить работу, уплатить деньги и т.п.) либо воздержаться от определенного
действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его
обязанности (ст. 307 ГК РФ). Но если в гражданском праве на должника
возлагается не только обязанность совершения каких-либо действий, но и
воздержание от них, то для налогового обязательства это неприемлемо.
Большинство налоговых обязательств сложные по своей структуре, а потому
обязанности, связанные с совершением активных действий для достижения цели
обязательства, исполняются не только налоговым должником, но и кредитором. Так,
публично-территориальное образование совершает активные действия в основном
налоговом обязательстве при проведении зачета сумм излишне уплаченного
(взысканного) налога, при предоставлении налоговых льгот, исполнении
обязанности в случаях, установленных законодательством, по исчислению суммы
налога, подлежащей уплате налогоплательщиком. Налоговое обязательство реализуется
за счет активных действий участников правоотношений, направленных на
удовлетворение имущественных прав налогового кредитора.
Налоговое обязательство является обязательством только с положительным
содержанием, потому как обязанные субъекты должны совершить в пользу кредитора
определенные действия: уплатить сумму налога, перечислить сумму налога в бюджет
(внебюджетный фонд) публично-территориального образования, уплатить пени,
возвратить сумму налога и др. Налоговое обязательство не предусматривает
воздержания от определенных действий в пользу кредитора. В гражданско-правовом
обязательстве присутствует отрицательное содержание — обязанность должника
воздержаться от определенных действий. Цели налогового обязательства можно
достичь только активными положительными действиями субъектов правоотношения.
Налоговое обязательство всегда обеспечено мерами государственного
принуждения. К ним относятся меры защиты, направленные на восстановление
нарушенных прав (взыскание налога, пеней, не уплаченных в установленный
законодательством срок); обязание в судебном порядке произвести зачет излишне
полученных налоговых платежей; взыскание своевременно не возвращенных денежных
средств, излишне полученных в качестве налоговых платежей; взыскание процентов
за несвоевременный возврат излишне полученных налоговых платежей. Мерами
принуждения являются меры ответственности, установленные в законодательстве о
налогах и сборах в отношении налогового должника в основном налоговом
обязательстве.
Меры государственного принуждения реализуются за рамками налогового
обязательства в отдельно возникающих охранительных правоотношениях. На стадии
неисполнения налоговой обязанности у публично-территориального образования
возникает право-обязанность на принудительное исполнение налоговой обязанности,
заключающееся в необходимости привести в действие аппарат государственного
принуждения против обязанного лица. Это право-обязанность возникает и
реализуется в рамках охранительного правоотношения по принудительному
исполнению налоговой обязанности. Реализация обязывающих норм происходит в два
этапа: 1) исполнение обязанности по уплате налога и пеней на основании
индивидуально-правового акта (требования об уплате сумм налога, пеней); 2)
исполнение банком, судебными приставами индивидуально-правового акта о
взыскании сумм налога, пеней (решения). Охранительное правоотношение по
принудительному исполнению налоговой обязанности направлено на восстановление
нарушенного права публично-территориального образования на получение в
установленный законодательством срок сумм налога, пеней.
Учитывая особый характер налоговых обязательственных правоотношений, их
значимость в жизнедеятельности государства и общества, законодатель установил
право публично-территориального образования без обращения в судебные органы в
установленных законом случаях на принудительное исполнение налоговой
обязанности. В предусмотренных законодательством случаях право-обязанность на
принудительное исполнение налоговой обязанности в части взыскания неуплаченной
суммы налога можно реализовать только в судебном порядке в рамках
процессуальных правоотношений (например, взыскание налога с индивидуального
предпринимателя).
Реализация мер государственного принуждения в налоговых обязательствах,
где налоговым кредитором является налогоплательщик либо налоговый агент,
происходит посредством использования механизма судебной защиты прав.
Налоговая обязанность исполняется добровольно. Правоотношения по
принудительному ее исполнению не входят в состав налогового обязательства, а
являются способом защиты имущественных прав и направлены на восстановление
нарушенного права требования налогового кредитора.
Налоговое обязательство имеет односторонний характер. В
гражданско-правовом обязательстве, как правило, правовые возможности субъектов
имеют двусторонний характер, что является выражением юридического равенства
субъектов гражданского правоотношения. В финансовом праве налоговое
обязательство ввиду субординационного характера налоговых правоотношений имеет
односторонний характер. Налогоплательщик обязан уплатить налог, а
публично-территориальное образование, выступающее на стороне кредитора, не
предоставляет ему эквивалента его действиям. В свое время эту особенность
налогового обязательства выделил С.Д. Цыпкин: «На одну сторону возлагается
только обязанность (уплатить налог), в то время как на другую — только право
требовать исполнения этой обязанности». Право требовать исполнения
обязательства не обусловливается каким-либо действием управомоченного лица,
«тогда как в обязательствах взаимных право одной стороны составляет эквивалент
ее действия в пользу другой». М.В. Карасева отмечает, что сугубо односторонний
характер налогового обязательства свидетельствует о неравенстве сторон этого
обязательства, что является правилом для финансового права. В НК РФ закреплено,
что налог — индивидуально безвозмездный платеж (ст. 8). Основное налоговое
обязательство определило односторонний характер производных налоговых
обязательств.
Налоговое обязательство — сложное правоотношение. В теории права выделяют
следующие его виды:
·
правоотношение со сложной динамической структурой;
·
обычное сложное правоотношение;
·
система правоотношений (комплексное правоотношение), в которой
центральное правоотношение со сложной структурой сопровождают производные и
зависимые от него иные правовые связи.
В зависимости от вида налогового обязательства отличается и его
структура. Так, основное налоговое обязательство, договорные налоговые
обязательства, обязательства по уплате пеней — это сложные правоотношения. В
состав каждого из них входят основное обязательственное правоотношение и
производные правоотношения. В рамках основного правоотношения исполняется
обязанность по уплате налога, пеней; в рамках производных правоотношений
перечисляются сборщиками налогов суммы налогов, пеней, проводятся камеральные
налоговые проверки, зачет, а также реализуются иные производные права и
обязанности. Обязательства, возникающие в связи с излишним получением
публично-территориальным образованием сумм налогов, пеней, штрафов, а также
обязательства по уплате процентов за несвоевременный возврат излишне полученных
налоговых платежей являются обычными сложными правоотношениями, состоящими из
нескольких взаимосвязанных субъективных прав и обязанностей.
Налоговое обязательство является срочным, поскольку исполнение субъектами
возложенных на них обязанностей, направленных на получение суммы налога
публично-территориальным образованием, осуществляется всегда в установленный
законодательством срок. Так, для налогоплательщика и налогового агента сроки
уплаты налога устанавливаются отдельно для каждого обязательства по конкретному
виду налога. Сроки выражены в установлении налогового периода, отчетного
периода и иных сроков уплаты налога в рамках налогового периода. Для сборщиков
налогов установлены и определенные сроки, в которые они обязаны произвести
действия, направленные на перечисление суммы налога. Обязанности по уплате
пеней, возврату, зачету сумм излишне полученных налоговых платежей также
исполняются в установленные законом сроки.
В отличие от гражданско-правового обязательства любое налоговое
обязательство носит денежный характер — опосредует движение денежных средств от
должника к кредитору. Цель налогового обязательства — получение налоговым
кредитором предмета налогового платежа. В основном налоговом обязательстве это
получение суммы налога; в обязательстве по уплате пеней — получение суммы
пеней; в договорном налоговом обязательстве, вытекающем из заключения договора
залога, поручительства, — получение сумм налога, пеней; в обязательстве,
возникшем в связи с излишним получением сумм налога, пеней, штрафа, — получение
излишне уплаченных (взысканных) сумм; в обязательстве по уплате процентов за
несвоевременный возврат излишне уплаченных налоговых платежей — получение суммы
процентов.
Так как налоговое обязательство является одним из видов финансовых
правоотношений, ему свойственны следующие общие признаки финансовых
правоотношений:
·
оно возникает в особой сфере финансовой деятельности государства;
·
является публичным правоотношением;
·
существует только в правовой форме;
·
является экономическим отношением.
Таким образом, налоговое обязательство — это публичное правоотношение
имущественного характера, возникающее в ходе воспроизводственного оборота при
формировании налоговых доходов публично-территориального образования, в силу
которого обязанное лицо должно совершить определенные действия по передаче
управомоченному лицу предмета налогового платежа, а последнее имеет право
требования совершения этих действий под угрозой применения мер государственного
принуждения в случае неисполнения данных обязанностей.
2.
Основания возникновения, изменения и прекращения налоговой
обязанности по оплате налогов и сборов
Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы
имеет особый публичноправовой характер. В рамках конституционного обязательства
по уплате налогов на налогоплательщика возложена обязанность уплатить законно
установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - обязанность
обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет.
Статьей 44 НК РФ установлено правило, согласно которому
обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при
наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о
налогах и сборах.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6
|