Для впорядкування податкового обліку основних фондів та приведення його у відповідність до даних бухгалтерського на підприємствах намагаються встановити вартісну межу основних фондів у бухгалтерському обліку на рівні 1000 грн, тобто визначену Законом про прибуток, при цьому застосовуючи норми амортизації, визначені податковим законодавством. Про складність, а то й неможливість ведення єдиного обліку, не порушуючи норм законодавства, зокрема П (С) БО №7, говорити не будемо.

Ми ж розглядаємо питання, як позбутися отих раніше придбаних основних фондів незначної вартості, щоб надалі їх не амортизувати. Оскільки Закон №1957-IV не має зворотної сили в часі, вартісну величину 1000 грн на раніше придбані матеріальні цінності поширити не можна. Така норма застосовується для оцінки основних фондів, придбаних після 01.07.2004 р.

Водночас жодних заборон на продаж основних фондів, які були у вжитку, немає. Це дає можливість:

впорядкувати податковий облік основних фондів, виключивши об'-єкти вартістю до 1000 грн з їх складу;

вартість таких основних фондів включити до складу валових витрат у податковому обліку, не чекаючи їх амортизації до нульового значення.

Реалізація схеми поребує наявності додаткового суб'єкта підприємницької діяльності або ж дружньої фірми (схема 1).

1. Підприємство "А" продає основні фонди вартістю до 1000 грн товариству "Б" за ціною, яка дорівнює "залишковій вартості за податковим обліком" (якщо такий ведеться) або ж і вищою ціною, але не більше 1000 грн. Звичайно, мова йде про основні фонди групи 2, 3 та 4, оскільки основні фонди групи 1 при досягненні залишкової вартості ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (1700 грн), відповідно до підпункту 8.3.7 статті 8 Закону про прибуток, включаються до валових витрат.

2. Після придбання матеріальних цінностей товариство "Б" їх обліковує як товари та проводить оплату.

3. Згодом товариство "Б" продає підприємству "А" такі товари за ціною придбання.

4. Підприємство "А" проводить оплату.

Отже, ми придбали ті самі матеріальні цінності, але вже після 01.07.2004 р. Оскільки їх вартість менше 1000 грн, витрати на їх придбання підприємство "А" включає до складу валових витрат.

Таким чином і облік впорядкували, і вартість старих основних фондів включена до витрат без поступової їх амортизації.

Звернемо увагу на першу операцію. Чому основні фонди групи 2, 3 та 4 можна продавати за ціною, вищою за "залишкову вартість у податковому обліку", але не вище 1000 грн? Така операція дає можливість включити до валових витрат не тільки вартість старих основних фондів (до 1000 грн), а й інші витрати відповідної групи, що амортизуються. Облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення груп 2, 3 і 4, ведеться за сукупною балансовою вартістю відповідної групи основних фондів. Згідно з підпунктом 8.4.4 Закону про прибуток при продажу названих основних фондів балансова вартість групи зменшується на суму продажу. І тільки якщо сума продажу перевищує балансову вартість відповідної групи, у платника податку виникає валовий дохід на суму такого перевищення. Отже, продавати можна так, аби тільки не перевищити вартість відповідної групи.

Запитаєте, для чого продавати дорожче? Адже зменшується вартість групи, яка амортизується. Водночас збільшуються витрати на придбання раніше проданих основних фондів, які вже не будуть довго і нудно амортизуватися, а в першому звітному періоді включаються до складу валових витрат. Тож чим більше дешевих довгорічних дрібниць сьогодні у складі основних фондів у податковому обліку, тим більше можливостей збільшити валові витрати платника податку. На практиці зазвичай цю схему можна ускладнити, включивши в ланцюжок ще одного суб'єкта. Тоді продаж старих основних фондів слід проводити одній особі, яка їх продасть дружній фірмі, а остання продає їх законному власнику. Такий рух матеріальних цінностей не даватиме жодних підозр для контролюючих органів на зразок укладення удаваних чи подібних угод.

Встановлення вартісної межі матеріальних цінностей в сумі 1000 грн для визначення їх основними фондами дає можливість купувати окремі об'-єкти частинами, вартість кожної з яких не перевищуватиме вказаної суми. Наприклад, підприємство планує купити м'яку частину, в комплект якої входять диван, два крісла і журнальний стіл. Звичайно, її вартість перевищить 1000 грн і витрати на її придбання необхідно включити до групи 2 основних фондів та амортизувати. А якщо купівлю кожної цінності оформити окремо, різними накладними, вартість кожної частини може не перевищити 1000 грн і витрати будуть включені до валових витрат в період придбання матеріальних цінностей та передання в експлуатацію. Навіть якщо такі меблі продаються тільки в комплекті, ціну кожної частини доцільно визначати в сумі до 1000 грн і придбати окремо за різними накладними.

Ще привабливіша можливість прямого віднесення до валових витрат вартості ремонтів та поліпшення неосновних фондів, тобто тих, вартість яких менша 1000 грн, хоча термін їх служби може становити декілька років. Тож підстави для проведення ремонтів чи поліпшення таких необоротних матеріальних активів є.

Відповідно до підпункту 8.1.2 статті 8 Закону про прибуток амортизації підлягають, зокрема, витрати на проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та іншого полі-пшення основних фондів. Щоправда, підпункт 8.7.1 названої статті, як спеціальна норма для ремонту основних фондів, їх реконструкції, модернізації, технічного переоснащення та іншого поліпшення, дає право платнику податку віднести до валових витрат будь-які витрати на поліпшення основних фондів у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок звітного року.

А якщо ремонтувати неосновні фонди, а, наприклад, необоротні матеріальні активи, тобто ті, що служать більше року, але коштують менше 1000 грн? Ці витрати амортизації не підлягають і 10-ма відсотками не обмежуються, а в загальній сумі прямо відносяться до валових витрат як такі, що пов'язані з господарською діяльністю платника податку. І при цьому не має значення, що сума таких "ремонтних" витрат може в декілька разів перевищувати вартість отої "малоцінки", що поліпшується чи модернізується.

Таким чином, продавши дешеві основні фонди, а потім знову їх придбавши як "малоцінку" вартістю до 1000 грн, не потрібно складати акти на їх списання та чимшвидше намагатися позбутися. Спершу необхідно визначити, що із цього "мотлоху" потрібно замінити, тобто придбати нове. Ти ба, а нове до основних фондів потрапляє. Тож тоді потрібно старе ремонтувати, реконструювати та поліпшувати. Звичайно, кожен об'єкт специфічний, має свої складові, і єдина схема до всіх видів "малоцінок" застосовуватися не може, хоча принцип єдиний:

купуємо матеріали, комплектувальні, плати, схеми для оргтехніки і все це як запаси (матеріали, запчастини) обліковуємо на складі;

оформивши актом про встановлення придбаних матеріалів та запчастин на раніше списану малооцінку вартістю до 1000 грн, це все включаємо до валових витрат;

після таких двох-трьох ремонтів від старого об'єкта може нічого і не залишитися, крім даних бухгалтерського обліку, які свідчать, що він придбаний ще у 90-х роках.

А на вашому підприємстві все буде нове, сучасне і дороге та без будь-якої амортизації включене до валових витрат.

4. Кількість підприємств, які сплачують податок на прибуток збільшується

За І квартал 2004 року до Зведеного бюджету України з Чернівецької області надійшло 11млн.24,7 тис.грн. податку на прибуток, що становить 101,5 відсотка. доведених прогнозних показників.

Водночас станом на 1 квітня 2004р. податковий борг з податку на прибуток становить 1млн.530,8 тис.грн. Та все ж це на 1 млн.310,6 тис.грн., або на 46% менше, ніж на початок року. Із загальної суми податкового боргу 159,8 тис.грн., (10,4 %) складає активний борг.

Станом на 1 квітня нинішнього року в області фактично сплачують податок на прибуток 2847 суб'єктів господарювання, що на 6,6 % більше ніж за аналогічний період минулого року. Питома вага підприємств, що фактично сплачують податок на прибуток у загальній кількості зареєстрованих платників цього податку склала 77,7 %, що на 1,2 % більше ніж торік.

З метою безумовного виконання дохідної частини бюджету, планово - нормативної бази надходжень, передбаченої наказом ДПА України від 08.04.2004 року № 216, державні податкові органи області розробили конкретну програму дій та заходів із забезпечення виконання встановлених на ІІ квартал 2004 року завдань з мобілізації коштів до бюджетів усіх рівнів та Державного зокрема. Так, продовжено практику проведення засідань робочих груп з керівниками підприємств, що застосовують схеми мінімізації податкових надходжень, а також декларують від'ємне значення об'єкту оподаткування. Додаткові надходження за рахунок цих заходів становитимуть нинішнього місяця 85 тис.грн.

Ведеться робота із забезпечення мобілізації додаткових надходжень податку на прибуток за рахунок проведення обстежень збиткових та малоприбуткових підприємств.

Податковою службою проводиться робота щодо погашення податкового боргу з податку на прибуток по підприємствах боржниках за рахунок вивчення фінансово - господарського стану цих підприємств, а також заходів стягнення податкового боргу.

Діяльність сучасного українського підприємства характеризується наявністю достатньо високих витрат на податкове адміністрування - оплату податків, зборів та інших обов'язкових платежів. Ця ситуація вимагає від підприємства формування такої стратегії оподаткування, яка спрямована на зменшення податкового навантаження і мінімізацію втручання в діяльність підприємства фіскальних органів. Необхідність раціональної і ефективної організації обліку і планування податкових витрат є очевидною.

Обґрунтована система податкового планування підприємства здатна достатньою мірою мінімізувати ризики, що виникають у зв'язку з оподаткуванням господарської діяльності. А при прийнятті управлінських рішень податкове планування є обов'язковим інструментом керівництва підприємства.

Однак окремі заходи щодо оптимізації оподаткування не стануть повноцінною системою податкового планування підприємства доти, доки вони не будуть здійснюватись у рамках єдиного стратегічного плану розвитку й діяльності підприємства. Без наявності принципових положень, методів і способів розробки (застосування) окремих податково-оптимізаційних заходів і схем податкове планування не може бути реалізоване за призначенням, а виступатиме лише в ролі інструмента мінімізації податкових платежів у короткостроковому періоді - без планування діяльності підприємства й розвитку бізнесу на довгострокову перспективу.

Таким чином, при систематизації податкового планування на перший план має виходити обґрунтовування його принципів і методів, створення методології планування оподаткування підприємства.

Податкове планування включає процес податкової оптимізації - заходи, пов’язані з досягненням необхідних пропорцій усіх фінансових аспектів операцій. Податкове планування полягає в розробці і впровадженні різних законних схем зниження податкових відрахувань, за рахунок застосування методів стратегічного планування.

5. Податкове планування на підприємстві

Система оподаткування підприємств є важливим регулятором економіки держави, і може стимулювати виробництво і науково - технічний прогрес, обмежувати зростання І та інфляцію. Але, водночас, вона стримує інвестиції, скорочує споживання, уповільнює процеси заощаджень та нагромадження. В сучасних умовах господарювання податки суттєвим фактором впливу на фінансове - господарську діяльність підприємств. Тому забезпечити нормальне функціонування підприємницьких структур у нестабільному соціальне - економічному середовищі, та якісне управління фінансовими ресурсами керівники та бухгалтери можуть лише при наявності розробленої ними концепції управління податками.

Ефективна податкова політика підприємства здатна суттєво сприяти удосконаленню методів господарювання, підвищенню рентабельності виробництва, зміцненню комерційного розрахунку як основи стійкого фінансового стану і стабільної роботи підприємства та виконання ним зобов'язань перед бюджетом, банком, контрагентами.

Податкова політика підприємства враховує, в першу чергу, особливості його діяльності та динаміку розвитку. Саме тому важливо розуміти, яким чином кожен податок впливає на показники фінансового стану підприємства, тобто досконально володіти об'єктивним аналізом податків.

Основними показниками фінансове - господарської діяльності, на які впливають податки є:

собівартість продукції;

прибуток від реалізації товарів (робіт, послуг);

прибуток підприємства;

обсяг реалізації;

виручка від реалізації;

платоспроможність підприємства;

фінансова стійкість підприємства;

іммобілізація оборотних коштів;

прибуток, що залишається в розпорядженні підприємства;

залишки нереалізованої продукції;

чистий прибуток;

обсяг залучених кредитів;

використання прибутку.

Прогнозування податкових відрахувань на мікро рівні передбачене при складанні бізнес плану підприємства. Слід зауважити, що невірний або недостатній облік податкового факт може призвести не лише до несприятливих фінансових наслідків, але й навіть виклик банкрутство підприємства. В той же час застосування на підприємстві податкового плануванні може забезпечити не тільки збереження капіталу підприємства, але й можливість фінансуванні розширення діяльності, нових інвестицій.

Можливість і необхідність податкового планування закладені в самому податкової законодавстві. Діюче українське законодавство (до речі, як і нормативне - правова баї розвинутих країн) містить в собі різні податкові режими для різних ситуацій (наприклад, про торгівлі на ринку - один механізм оподаткування, а при торгівлі в магазині він дещо інший) припускає різні методи для визначення податкової бази і пропонує платникам різні податкові пільги.

Методами податкового планування є поточний фінансовий контроль, попередні податкова експертиза, порівняльний аналіз.

Поточний фінансовий контроль (короткострокове оперативне податкове планування передбачає контроль за податковими платежами при періодичному складанні прогнозів їх зміг спостереження у відповідності з прогнозами реальних платежів податків за ті ж періоди.

У випадку суттєвих розбіжностей між прогнозами і реальними платежами з'ясовують" причини розбіжностей і розробляються пропозиції щодо їх усунення. Базою при застосуванні методу виступають нормативні податкові документи, обговорення даних питань податковою інспекцією, придбана література по податках.

Попередня податкова експертиза (середньострокове перспективне податкове планування передбачає експертизу нових проектів і найважливіших управлінських рішень. Цей мете передбачає вже наявності на підприємстві ґрунтовної інформаційно-аналітичної бази і податках: не лише текстів нормативних документів, але коментарів до них провідних юристі бухгалтерів, аудиторів, матеріалів державних органів, рішень судів за податковими спорам матеріалів по податках з періодики, проектів податкового законодавства.

Порівняльний аналіз (довгострокове стратегічне податкове планування) передбачає аналіз нових проектів діяльності підприємства в цілому. У відповідності з цим методом проводиться порівняння різних варіантів діяльності підприємства з метою визначення їх податкової ефективності: на короткій період діяльності (при постійних значеннях податкових ставок) і на тривалі періоди (при різних варіантах очікуваних змін у законодавстві та ставках).

Важливо розуміти, що при податковому плануванні не слід орієнтуватись лише на розміри ставок податків, платити які доведеться при виборі певної сфери діяльності. Ставки податків відіграють переважно другорядну роль: в іншому випадку західні підприємства віддавали б перевагу діяльності виключно в офшорних зонах. Вирішальними при виборі сфери застосування підприємницької діяльності є такі фактори, як близькість сировинних джерел, наявність кваліфікованого персоналу, якість транспортного сполучення, тощо.

При здійсненні податкового планування потрібно усвідомлювати, що використання сприятливих податкових режимів вимагатиме від платника податків у багатьох випадках зміни форми і навіть змісту його діяльності. В першу чергу, такі зміни стосуються тих ознак, на які орієнтується податкове законодавство при визначенні податкових зобов'язань юридичних і фізичних осіб:

1) об'єкта оподаткування (заміна (зміна) об'єкта оподаткування, або перенесення терміну виникнення податкових зобов'язань);

2) суб'єкта оподаткування (заміна самого платника податків);

3) податкової юрисдикції (перехід з однієї в іншу);

4) різноманітних пільг.

Першоосновою при застосуванні на підприємстві податкового планування, звичайно,: досконале знання і належне розуміння податкового законодавства. Крім того, найбільшу ефективність забезпечує послідовне та узгоджене використання різних методів податкового шанування, які мають враховувати особливості діяльності підприємства і можуть бути розроблені тільки для кожного окремого платника податків.

Податкове планування на підприємстві передбачає можливість вибору пільгового режиму оподаткування, запровадженого державою з метою підтримки пріоритетних; секторів економіки видів діяльності або для соціального захисту населення, використовуючи систему наданих законодавством пільг, підприємство може переорієнтувати свою фінансово-господарську діяльність із метою оптимізації оподаткування та збільшення доходів. Отже, прийняттю рішення про здійснення певного пільгового напрямку роботи має передувати відповідний розрахунок доцільності використання податкових пільг.

Важливим ланцюгом у розрахунку ефективності податкових платежів є використання системи планування та моделювання баз оподаткування. Для цього податкові платежі розраховуються різними варіантами, а потім підставляються результати моделювання.

Ефективність податкової політики досягається дотриманням наступних принципів:

1. Суворе дотримання діючого законодавства по оподаткуванню.

2. Доцільність застосування на підприємствах малого бізнесу спрощених систем оподаткування.

3. Управління виробничим процесом у залежності від зміни діючої системи оподаткування.

4. Вплив на елементи бази оподаткування в залежності від групи податків, зборів та платежів.

Таким чином, система оптимізації податків належним чином сприяє підвищенню економічної ефективності підприємств, що прямо пропорційно впливає на зміцнення економіки країни.

Рівень сплати податків та добросовісність обох сторін цього процесу - платників податків і держави - свідчить про цивілізованість суспільства, бо податки - це плата за цивілізацію.

Розглянемо декілька прикладів оподаткування прибутку на різних підприємствах.

1. За станом на кінець звітного року вартість активів на рахунку 371 "Розрахунки за виданими авансами" (за сировину, роботи, послуги для операційної діяльності) становить 10800 грн.

За податковим законодавством сума виданих авансів (без податку на додану вартість) включається підприємством до складу валових витрат у тому періоді, у якому здійснено перерахування авансу, і відповідно зменшує податковий прибуток. Різниця між балансовою вартістю активу (виданого авансу без податку на додану вартість 9000 грн.) та податковою базою цього активу (0 грн.) становить 9000 грн. і є тимчасовою різницею, що підлягає оподаткуванню.

Добуток тимчасової різниці, що підлягає оподаткуванню, на кінець звітного періоду і ставки податку на прибуток є відстроченим податковим зобов'язанням на кінець звітного періоду:

9000 х 30% = 2700 грн.

Сальдо відстроченого податкового зобов'язання відображається у рядку 460 "Відстрочені податкові зобов'язання" Балансу.

Сума поточного податку на прибуток за звітний період відображається за дебетом субрахунка 981 "Податки на прибуток від звичайної діяльності" у кореспонденції з кредитом субрахунка 641 "Розрахунки за податками". Запис за дебетом субрахунка 981 "Податки на прибуток від звичайної діяльності" у кореспонденції з рахунком 54 "Відстрочені податкові зобов'язання" проводиться на суму з урахуванням сальдо на рахунку 54 на початок звітного року. Сума, що відображена у звітному періоді за дебетом субрахунка 981, є витратами з податку на прибуток і наводиться у рядку 180 Звіту про фінансові результати.

В аналогічному порядку визначається і відображається сума відстроченого зобов'язання з сальдо на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів".

2. За станом на кінець звітного року на субрахунку 681 "Розрахунки за авансами одержаними" сальдо зобов'язання становить 12000 грн.

За податковим законодавством одержані аванси (без податку на додану вартість) включаються до складу валових доходів у тому періоді, у якому вони одержані, і відповідно збільшують податковий прибуток. У бухгалтерському обліку отримані аванси не визнаються доходом цього звітного періоду, а будуть визнані доходом у тому періоді, у якому будуть відвантажені продукція, товари (виконані роботи, послуги).

Різниця між визнаною у бухгалтерському обліку балансовою вартістю зобов'язання (одержаного авансу без податку на додану вартість 10000 грн.) та податковою базою цього зобов'язання (0 грн.) становить 10000 грн. і є тимчасовою різницею, що підлягає вирахуванню.

Добуток тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню, і ставки податку на прибуток є відстроченим податковим активом на кінець року.

10000 х 30% = 3000 грн.

Сальдо відстроченого податкового активу наводиться у рядку 060 "Відстрочені податкові активи" Балансу, утворення якого відображається за дебетом рахунка 17 "Відстрочені податкові активи". Запис за дебетом рахунка 17 здійснюється у грудні на суму з урахуванням сальдо на цьому рахунку на початок звітного періоду в кореспонденції з кредитом рахунка 641 "Розрахунки за податками".

В аналогічному порядку визначається і відображається сума відстроченого податкового активу із сальдо на рахунку 69 "Доходи майбутніх періодів".

3. Залишок резерву сумнівних боргів на рахунку 38 на кінець звітного року становить 17200 грн. За податковим законодавством відрахування до резерву не визнаються валовими витратами, до валових витрат включається сума списаної безнадійної дебіторської заборгованості, яка в бухгалтерському обліку списується за рахунок утвореного резерву.

Різниця між балансовою вартістю резерву сумнівних боргів (17200 грн.) і податковою базою (0) є тимчасовою різницею, що підлягає вирахуванню. Добуток тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню, і ставки податку на прибуток визнається відстроченим податковим активом.

17200 х 30% = 5160 грн.

4. Залишок забезпечення на гарантійний ремонт на кінець звітного року (субрахунок 473 "Забезпечення гарантійних зобов'язань") становить 3160 грн. За податковим законодавством витрати на гарантійний ремонт визнаються у періоді його виконання.

Різниця між балансовою вартістю зобов'язання (забезпечення - 3160 грн.) і податковою базою зобов'язання (0 грн.) є тимчасовою різницею, що підлягає вирахуванню. Добуток тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню, і ставки податку на прибуток визнається відстроченим податковим активом.

3160 х 30% = 948 грн.

5. Варіант I. На кінець звітного року залишкова вартість основних виробничих засобів, за якими відповідно до податкового законодавства амортизація нараховується, становить:

а) за даними бухгалтерського обліку (різниця між аналітичними даними рахунків 10 "Основні засоби", 11 "Інші необоротні матеріальні активи" і рахунка 13 "Знос необоротних активів") - 365000 грн.;

б) за даними, що використовуються для визначення амортизації основних засобів за податковим законодавством, - 315000 грн.

Вартість основних невиробничих засобів та інших основних засобів, на які за податковим законодавством амортизація не нараховується, до розрахунку не приймається як постійна різниця, оскільки за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" вказані основні засоби амортизації підлягають.

Різниця між визнаною у бухгалтерському обліку балансовою вартістю активу (365000 грн.) і податковою базою цього активу (315000 грн.) є тимчасовою різницею, що підлягає оподаткуванню (50000 грн.). Добуток тимчасової різниці, що підлягає оподаткуванню, і ставки податку на прибуток визнається відстроченим податковим зобов'язанням.

50000 х 30% = 15000 грн.

Варіант II. На кінець звітного року залишкова вартість основних виробничих засобів становить:

а) за даними бухгалтерського обліку - 75000 грн.;

б) за даними, що використовуються для визначення амортизації основних засобів за податковим законодавством, - 90000 грн.

Різниця між визнаною у бухгалтерському обліку балансовою вартістю активу (75000 грн.) і податковою базою цього активу (90000 грн.) є тимчасовою різницею, що підлягає вирахуванню (15000 грн.). Добуток тимчасової різниці, що підлягає вирахуванню, і ставки податку на прибуток визнається відстроченим податковим активом.

15000 х 30% = 4500 грн.

6. Згортання відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов'язань полягає у визначенні різниці між сумою визнаних відстрочених податкових активів і сумою визнаних відстрочених податкових зобов'язань і відповідно відображенні у Балансі чогось одного.

(3000 + 5160 + 948) - (2700 + 15000) = 7592 грн.

(відстрочене податкове зобов'язання)

або

(3000 + 5160 + 948 + 4500) - 2700 = 10908 грн.

(відстрочений податковий актив)

Список використаної літератури

1.                 Конституція України. Затверджена ВРУ 28.06.96 № 254/96 - ВР. // Відомості ВРУ. - 1996. - №30.

2.                 Закон України „Про Державній бюджет України на 2006 рік”

3.                 Закон України „Про бюджетну систему України" №253/95-ВР від 29.06.95. // Відомості ВРУ. - 1995. №26.

4.                 Бескид Й.М. Державний бюджет України // Методичні рекомендації - Тернопіль. -1996.

5.                 Василик О.Д. Державні фінанси України: Навч.посібник. -К.: Вища школа, 1997.

6.                 Юрій С.І., Бескид Й.М. Бюджетна система України. - К.: НІОС. -2001.

7.                 Юрій С.І., Бескид Й.М. Державний бюджет України. Навчальний посібник. - Тернопіль: ТАНГ, - 2001.

Страницы: 1, 2