·                     расходы, осуществленные налогоплательщиками в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

При переходе на общий режим налогообложения в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. При этом суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за этот период в соответствии с НК РФ, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с главой 25 НК РФ, не уменьшают остаточной стоимости основных средств на дату перехода налогоплательщиков на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом в случае перехода на общий режим налогообложения.

Налоговый и отчетный периоды, налоговая ставка по ЕСХН. Порядок исчисления и уплаты ЕСХН

Статья 346.7 НК РФ определяет налоговый и отчетный периоды в целях уплаты ЕСХН.

Данной статьей установлено, что налоговым периодом признается календарный год, а в качестве отчетного периода - шесть месяцев, по итогам которых уплачиваются соответственно единый сельскохозяйственный налог и авансовый платеж по нему.

Сумма авансового платежа по налогу уплачивается в бюджет согласно пункту 2 статьи 346.9 НК РФ не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода, то есть не позднее 25 июля.

Сумму налога, рассчитанную по итогам года, необходимо уменьшить на величину авансового платежа по налогу. Единый сельскохозяйственный налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период пунктом 2 статьи 346.10 НК РФ, то есть не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Уплата ЕСХН и авансового платежа по нему производится согласно пункту 4 статьи 346.9 НК РФ по месту жительства индивидуального предпринимателя.

Налогоплательщики по итогам отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по ЕСХН по ставке 6 процентов исходя из фактически полученных при расчете налоговой базы доходов и расходов нарастающим итогом с начала года (пункт 4 статьи 346.6 НК РФ).

Статья 346.10 НК РФ устанавливает порядок представления налогоплательщиками налоговых деклараций по единому сельскохозяйственному налогу.

В соответствии с указанной статьей 346.10 НК РФ индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату ЕСХН, обязаны представлять налоговые декларации в налоговые органы по истечении каждого налогового (отчетного) периода.

Декларация представляется налогоплательщиками:

·                     по итогам отчетного периода - не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода;

·                     по итогам налогового периода - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации согласно пункту 2 статьи 346.10 НК РФ в налоговые органы по месту своего жительства.

Федеральным законом от 13.03.2006 N 39-ФЗ (далее - Закон N 39-ФЗ) внесены изменения в главы 26.1, 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), которые вступают в силу с 1 января 2007 года.

Изменены установленные ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ налоговые ставки по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

С учетом указанных изменений налоговые ставки установлены в следующих размерах:

в 2004 - 2007 гг. - 0 процентов;

в 2008 - 2009 гг. - 6 процентов;

в 2010 - 2014 гг. - 12 процентов;

в 2012 - 2014 гг. - 18 процентов;

начиная с 2015 года - в соответствии с пунктом 1 статьи 284 Кодекса.

В связи с распространением положений ст. 2 Закона N 39-ФЗ на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года, ФНС России сообщает следующее.

Согласно Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (Приказ Минфина России от 07.02.2006 N 24н), сельскохозяйственные товаропроизводители, уплачивающие налог на прибыль, отдельно заполняют Лист 02 (код строки 001 - для сельскохозяйственных товаропроизводителей) по деятельности, связанной с реализацией произведенной указанными организациями сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции; и отдельно Лист 02 по иным видам деятельности, осуществляемым указанными организациями.

При этом, начиная со строки 210 Листа 02 (код строки 001 - для сельскохозяйственных товаропроизводителей), показатели строк суммируются с показателями соответствующих строк Листа 02 по иным видам деятельности (кроме строки 350) и указываются в Листе 02 (код строки 001 - для сельскохозяйственных товаропроизводителей).

Учитывая, что Законом N 39-ФЗ для сельскохозяйственных товаропроизводителей на 2006 - 2007 годы продлена ставка налога на прибыль в размере ноль процентов по деятельности, связанной с реализацией произведенной указанными организациями сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, то в налоговой декларации показатели строк 210 - 360 Листа 02 (код строки 001 - для сельскохозяйственных товаропроизводителей) будут соответствовать показателям строк Листа 02 по иным видам деятельности.

Кроме этого, указанным законом уточнена норма, касающаяся порядка перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Также уточнены положения, определяющие порядок утраты права на применение сельскохозяйственного налога. Изменены нормы, касающиеся порядка определения и признания доходов и расходов при применении единого сельскохозяйственного налога.

В главу 26.1 Кодекса внесены также другие изменения.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога при определении налоговой базы могут учитывать расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств в порядке, установленном п. 4 указанной статьи Кодекса.

Согласно пп. 1 п. 4 ст. 346.5 Кодекса стоимость основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) налогоплательщиками в период применения специального режима налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, учитывается в налоговом периоде, в котором эти основные средства вводятся в эксплуатацию, независимо от срока их полезного использования. При этом, как указывается в пп. 2 п. 5 названной статьи Кодекса, в состав расходов включается стоимость полностью оплаченных основных средств.

Первый вариант новой главы Налогового кодекса был очень слабо проработан юридически, с точки зрения определения элементов налогообложения и порядка уплаты единого налога, но, как показывает практика рассмотрения федеральных законов в Совете Федерации, юридическое качество закона редко бывает причиной его отклонения. Суть разногласий между Советом Федерации и Государственной Думой явно просматривается даже из названия первого варианта закона: «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 19 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». В соответствии с новой редакцией закона единый сельскохозяйственный налог формально не относится к какому-либо уровню налоговой системы (изменений в статьи 19, 20 и 21 Основ не вносилось), однако разграничение налоговых прав между Российской Федерацией и ее субъектами (имеется в виду порядок введения этого налогового режима и установления ставки налогообложения) полностью соответствует разграничению прав при введении региональных налогов. Такая сугубо компромиссная конструкция существенно изменяет налоговую систему Российской Федерации, в которой появляются формально не входящие в нее налоги, вводимые актами субъектов Российской Федерации, и применительно к которым налоговые и бюджетные права (установление тех или иных элементов налогообложения, получение доходов) определяются фактически вне общих правил налогообложения, установленных частью первой Налогового кодекса. Это позволяет каждый раз в зависимости от политической конъюнктуры и без каких-либо ограничений пересматривать конструкцию налога. Представляется, что в силу «удобства» этого метода следует в ближайшее время ожидать появления достаточно большого числа таких налогов, поскольку большая часть поступлений от них направляется в региональные бюджеты (от 60 до 80 %).

Закон существенно ограничивает налоговые права муниципальных, особенно сельских, образований, поскольку с введением единого сельскохозяйственного налога сельскохозяйственные производители прекращают уплачивать все местные налоги, а доля поступлений в местные бюджеты от единого налога будет определяться не актом представительного органа местного самоуправления, а законом субъекта Российской Федерации. В связи с принятием закона возникает и вопрос об идентификации этого налога как доходного источника бюджета. Можно ли признать его регулирующим налоговым доходом, если бюджетное законодательство относит к таким доходам источники, привязанные к определенному уровню налоговой системы Российской Федерации, и в соответствии с этим определяет порядок передачи регулирующих доходов? Полагаем, что таких вопросов после введения в регионах нового налогового режима наберется немало, и в этой связи, возможно, следует ждать новых изменений налогового и бюджетного законодательства.

2. Практический анализ

Пример 1.

Сельскохозяйственная организация ООО «А» по итогам первого полугодия получила доход в сумме 1 000 000 рублей, расходы организации составили 800 000 рублей.

Налоговая база по ЕСХН за первое полугодие составила 200 000 рублей (1 000 000 рублей - 800 000 рублей).

ЕСХН составил к уплате – 12 000 рублей (200 000 рублей х 6%).

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО «А» в июне:

Предположим, что за год доходы ООО «А» составили 1 500 000 рублей, экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы организации утверждены в сумме 1 200 000 рублей.

Налоговая база по ЕСХН за налоговый период составила 300 000 рублей (1 500 000 рублей - 1 200 000 рублей). ЕСХН за год по организации составил – 18 000 рублей (300 000 рублей х 6%).

Следовательно, сумма ЕСХН подлежащая к уплате в бюджет по итогам года составила 6 000 рублей (18 000 рублей – 12 000 рублей).

Пример 2.

Организация, применяющая систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, по итогам 2007 года получила доходы в сумме 620 000 рублей, расходы составили 710 000 рублей.

Таким образом, по итогам налогового периода за 2007 год налогоплательщиком получен убыток в сумме 90 000 рублей (620 000 рублей - 710 000 рублей).

По итогам 2008 года организация получила доходы в сумме 1 400 000 рублей, расходы составили 700 000 рублей.

Налоговая база по ЕСХН по итогам налогового периода 2008 года составила 700 000 рублей (1 400 000 рублей - 700 000 рублей).

Сумма убытка, на которую вправе налогоплательщик уменьшить налоговую базу за налоговый период 2008 года, - 210 000 рублей (700 000 рублей x 30%), что больше суммы фактического убытка, полученного по итогам 2007 года.

Таким образом, сумма убытка, полученного по итогам налогового периода 2007 года, может быть полностью учтена организацией при исчислении налоговой базы по ЕСХН за 2008 год.

Рассчитаем сумму ЕСХН, подлежащую уплате за 2008 год:

((700 000 рублей - 90 000 рублей) x 6% - 36 600 рублей.

Как уже отмечено, если сумма убытков, полученных по итогам предыдущих налоговых периодов, превышает предельный 30-процентный размер налоговой базы, исчисленной в году, следующим за годом, в котором был получен убыток, в этом случае налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу следующих отчетных периодов.

Пример 3

Организация ОАО «Спектр» в 2007 году была плательщиком ЕСХН. По итогам налогового периода организацией был получен убыток в сумме 300 000 рублей.

С 1 января 2008 года ОАО «Спектр» перешло на общий режим налогообложения.

Порядок учета убытков предыдущих налоговых периодов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год:

Сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, составила 300 000 рублей. Поскольку убыток получен ОАО «Спектр» при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, при применении им общего режима рассматриваемый убыток не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Пример заполнения декларации

Исходные данные

Вид деятельности ООО «Нива» - выращивание плодовых и ягодных культур для дальнейшей продажи. С 1 января 2006 года организация уплачивает ЕСХН.

В 1-м полугодии 2007 года ООО «Нива» реализовало продукцию на сумму 700 000 руб. Оплата от покупателей поступила в полном размере.

Кроме того, организации были перечислены 60 000 руб. в качестве предварительной оплаты в счет будущих поставок.

В марте 2007 года ООО «Нива» купило:

- минеральные удобрения за 141 600 руб. (в том числе НДС 21 600 руб.), причем оплачено только 94 400 руб. (включая НДС 14 400 руб.);

- саженцы за 472 000 руб. (с учетом НДС 72 000 руб.), оплаченные полностью.

В 2006 году организация приобрела и ввела в эксплуатацию сельскохозяйственное оборудование стоимостью 59 000 руб. (с учетом НДС 9000 руб.). Основное средство было оплачено в феврале 2007 года.

За период январь - июнь работникам была начислена заработная плата в размере

150 000 руб., а выплачено - 100 000 руб.

Сумма страховых взносов в Пенсионный фонд, начисленная на выплаты в пользу работников, составила 15 450 руб. (150 000 руб.#10,3 %), из которых перечислено в бюджет 10 300 руб.

ООО «Нива» уплачивает страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Вид деятельности соответствует XII классу профессионального риска, страховой тариф - 1,3 %. За рассматриваемый период было начислено 1950 руб. (150 000 руб.#1,3 %), а уплачено 1300 руб.

На 1 января 2007 года ООО «Нива» имеет неперенесенные убытки за 2005 год - 50 000 руб. и за 2006 год - 20 000 руб. Однако в налоговой базе по итогам полугодия они не учитываются.

Заполнение

Раздел 2 заполняется для расчета авансового платежа за отчетный период. На основании подпункта 1 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ доходы признаются кассовым методом. То есть на дату поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом. Таким образом, за полугодие 2007 года были признаны доходы в размере 760 000 руб. (700 000 руб. + 60 000 руб.). Эта сумма отражается по

строке 010.

Для целей исчисления ЕСХН расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Такая норма содержится в подпункте 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ.

Расходы на покупку удобрений и саженцев, в том числе налог на добавленную стоимость, включаются в налоговую базу. Об этом говорится в подпунктах 5 и 8 пункта 2 статьи 346.5 Налогового кодекса.

Основное средство было приобретено и введено в эксплуатацию в 2006 году, однако оплачено только в феврале 2007 года. Значит, и затраты на приобретение, включая НДС, будут признаваться в расходах в 2007 году. Согласно пункту 4 статьи 346.5 Кодекса в течение налогового периода такие расходы учитываются равными долями. За 1-е полугодие 2007 года будет учтена часть стоимости сельхозоборудования в размере 25 000 руб.

(50 000 руб.: 2), а также соответствующая сумма НДС - 4500 руб. (9 000 руб.: 2).

Расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Таким образом, в состав расходов включается сумма

707 500 руб. (80 000 руб. + 14 400 руб. + 400 000 руб. + 72 000 руб. + 25 000 руб. + 4500 руб. + 100 000 руб. + 10 300 руб. + 1300 руб.). Она указывается по строке 020 раздела 2.

В строку 030 вписывается разница между доходами и расходами, то есть 52 500 руб. (760 000 руб. - 707 500 руб.). Эта же сумма отражается по строке 050.

В строке 040 ставится прочерк.

Авансовый платеж по единому сельскохозяйственному налогу за полугодие составит 3150 руб. (52 500 руб.#6 %). Эта сумма отражается по строкам 070 и 080 раздела 2 (переносится в строку 030 раздела 1).

Раздел 1 заполняется в последнюю очередь. В строку 010 вписывается код бюджетной классификации 182 1 05 03000 01 1000 110, а в строку 020 - код по ОКАТО.

Сумма авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу к уплате за отчетный период (3150 руб.) приводится по строке 030 (переносится из строки 080 раздела 2).

Заключение

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, установленная главой 26.1 НК РФ, - это специальный налоговый режим. Возможность его применения не зависит от того, введен ли ЕСХН законом субъекта РФ (как это было до 1 января 2004 года). Нормы главы 26.1 действуют непосредственно на всей территории России. Перейти на уплату этого налога каждый налогоплательщик может добровольно (п. 2 ст. 346.1 НК РФ). Те, кто избрал эту систему налогообложения, не вправе отказаться от ее применения до окончания налогового периода.

Для налогоплательщиков, применяющих данный спецрежим, ЕСХН заменяет четыре налога. Организации не платят налог на прибыль организаций, НДС (за исключением НДС, взимаемого на таможне при импорте товаров), налог на имущество организаций и единый социальный налог. Предприниматели, уплачивающие ЕСХН, освобождены от налога на доходы физических лиц (в отношении предпринимательских доходов), НДС (за исключением налога, уплачиваемого на таможне), налога на имущество физических лиц (по имуществу, используемому в коммерческой деятельности) и ЕСН.

ЕСХН как спецрежим повторяет концепцию главы 26.2 НК РФ об упрощенной системе налогообложения. Главное отличие в том, что ЕСХН предназначен не для широкого круга налогоплательщиков как «упрощенка», а только для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Но существуют и другие отличия - в условиях перехода, порядке применения и отказа от спецрежима, способах определения налоговой базы, порядке ведения бухучета и т. п.

Список литературы

1.       Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) – Официальный текст с изменениями и дополнениями по состоянию на 15 августа 2008 г.

2.       Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)

3.       Методы налоговой оптимизации./ Под ред. А.В. Брызгалина.- М.: Аналитика-Пресс, 2009.

4.       Налоги и налогообложение.- 4-е изд./ Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской.- СПб.: Питер, 2007.

5.       Налоги./ Под ред. проф. Д.Г. Черника.- 7-е изд., перераб. и доп.- М.: Финансы и статистика, 2009.

6.       Комментарий к Налоговому кодексу РФ части второй под редакцией А.Ю. Мельникова, 2008 год.

Страницы: 1, 2