–   в виде разницы в оценки стоимости имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

–   в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно: от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации; от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

–   в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79 НК РФ, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда);

–   в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

–   в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы, на создание которых в соответствии со статьей 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу);

–   другие доходы.

Постоянное налоговое обязательство увеличивает сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в отчетном периоде, но иногда возникает необходимость уменьшить платежи по налогу на прибыль отчетного периода. Следовательно в таком случае постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового актива, который в бухгалтерском учете будет отражаться по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки».

Постоянная разница подлежит обособленному отражению в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых она возникла. Возникающая постоянная разница приведет к появлению суммы налога на прибыль, которая будет не увеличивать, а наоборот уменьшать платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.

В соответствии со ст. 314 «Аналитические регистры налогового учета» НК формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

На практике аналитический учет постоянных разниц ведется на выделенных субсчетах к соответ­ствующим счетам бухгалтерского учета. На сум­му постоянного налогового обязательства делает­ся запись по дебету счета 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство» и кредиту счета 68, суб­счет «Расчеты по налогу на прибыль», делается запись по дебе­ту счета 91, субсчет «Постоянная разница» и кре­диту счета 91, субсчет третьего уровня «Регулиру­ющий субсчет к субсчету «Прочие доходы» [23; с. 15]. Основными недостатками представленного порядка организации аналитического учета посто­янных разниц являются отсутствие взаимосвязи разницы со счетом учета активов или обязательств, в оценке которых возникла данная разница, а так­же наличие не предусмотренных планом счетов кредитовых оборотов по активным субсчетам к сче­ту 91 «Прочие доходы и расходы» в течение года. Обес­печение взаимоувязки данных по виду разницы с источником ее образования в системе субсчетов не возможно, так как это приведет к чрезмерному удлинению кодифи­кации счета 91. Для устранения отмеченных недостатков представляется целесооб­разным вести аналитический учет постоянных раз­ниц в специ­альной ведомости [23; с. 16], представленной в Приложении.

По мере необходимости при возникновении разниц в классификации и оценке других видов доходов воз­можно введение дополнительных строк. Та­кая ведомость ведется накопительно в течение от­четного года с возможностью подведения проме­жуточных итогов по окончании каждого отчетно­го периода. Преимуществами данной формы являются: наглядность, расчет в классификации и оценке доходов, возмож­ность отслеживания и расчета постоянных налоговых ак­тивов и обязательств.

При кассовом методе учета признание доходов производится в день поступления денег на счет в банке или в кассу налогоплательщика. В этом случае имеет место расхождение между правилами налогового и бухгалтерского учета, которое приводит к образованию временных разниц. Если произведена предоплата, то возникает налогооблагаемая разница, вследствие которой формируется отложенный налоговый актив.  Если раньше осуществлена отгрузка, а оплаты еще не было, то существует вычитаемая разница и отложенное налоговое обязательство (ПБУ 18/02). Начисление отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту одноименного счета 77, а погашение – по дебету счета 77 и кредиту счета 68. Начисление отложенного налогового актива отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68, а погашение – по дебету счета 68 и кредиту счета 09.

Чаще всего на практике мы сталкиваемся со следующими видами доходов, не учитываемых при определении налоговой базы [17; с. 16], рассмотрим их подробнее :

-  имущество, имущественные права, работы или услуги, полученные в виде предоплаты, при использовании метода начислений;

-  имущество, имущественные права, полученные в качестве вклада в уставный капитал организации от учредителей ;

- имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

-   имущество, полученное по договорам кредита или займа;

- имущество, полученное комиссионером, агентом или иным поверенным в связи с исполнением обязанностей по договору комиссии, агентскому или иному аналогичному договору, а также в связи с возмещением в счет произведенных затрат, если они не подлежат включению в состав расходов в соответствии с условиями заключенных договоров. Это ограничение не распространяется на комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

-   имущество, полученное в рамках целевого финансирования.

ГЛАВА 2. НАЛОГОВЫЙ УЧЁТ ДОХОДОВ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫХ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

2.1. Налоговый учет доходов, не учитываемых для целей налогообложения, в виде имущества, полученного от учредителей

Деятельность любой организации начинается с формирования уставного капитала. Оплата уставного капитала может осуществляться денежными средствами, ценными бумагами, другим имуществом или имущественными правами либо иными правами, име­ющими денежную оценку.

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций (долей) при учрежде­нии общества, производится по соглашению между акционерами (учредителями).                    

Денежные средства, поступившие от учредителей в счет вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов при исчислении налога на прибыль. Разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает. В бухгалтерском учете, данные поступления так же не являются доходом и учитываются с использованием отдельного счета 75 «Расчеты с учредителями».

Согласно п. 1 ст. 277 НК РФ, разница между номинальной стоимостью размещаемых акций и стои­мостью получаемого имущества (включая денежные средства) не признается при­былью (убытком) для целей исчисления налога на прибыль. В связи с этим воз­никающие курсовые разницы от переоценки задолженности иностранного учредителя не учитываются при налогообложении прибыли.

Объекты имущества, внесенные учредителем в счет оплаты задолженности по вкладу в уставный капитал, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (фактической себестоимости), которой признается их денежная оценка, согласо­ванная с учредителями. При этом в фактическую стоимость основных средств и товарно-материальных ценностей, вносимых в счет вклада в уставный капитал, включаются также фактичес­кие затраты организации на доставку такого имущества и приведение его в со­стояние, пригодное для использования. Согласно п. 2 ст. 254 НК, стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, включая расходы по хранению и обслуживанию. Такие оценки могут не совпадать, в частности на следующие суммы: затрат на сортировку, фасовку; суммовых разниц; расходов на хранение до момента доставки товарно-материальных ценностей к налогоплательщику; расходов на страхование. Тогда между бухгалтерским учетом и налоговым возникают временные разницы

В отличие от бухгалтерского в налоговом учете имущество (основные средства, нематериальные активы), полученное в счет вклада в уставный капитал, учитывается у получателя по стоимости, отраженной в налоговом учете у передающей стороны, которая должна быть подтверждена документально [9; с. 52]. Таким образом, стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете не одинаковы. При этом получатель вправе определять в на­логовом учете норму амортизации по полученному имуществу с учетом срока эксплуатации его предыдущим собственником. В результате может сложиться ситуация, что даже при одном методе начис­ления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в силу отличия денежной оценки стоимости имущества в бухгалтерском и налоговом учете суммы аморти­зации будут различаться. Контроль над такими средствами можно осуществлять в аналитических регистрах учета товарно-материальных ценностей с корректировкой их стоимости для налогового учета и отражением возникших при этом отложенных налоговых активов и обязательств.

С момента внесения имущества в уставный капитал создаваемого юридического лица учреди­тель утрачивает на него право собственности, а собственником становится созда­ваемое юридическое лицо. При этом право собственности на недвижимое иму­щество подлежит обязательной регистрации, и получатель такого имущества приобретает это право с момента такой регистрации. Таким образом, недвижи­мое имущество в счет вклада в уставный капитал считается внесенным (и соответственно, вклад оплаченным) только после государственной регистрации права собственно­сти на него создаваемым юридическим лицом. Госпошлина за регистрацию права собственнос­ти на недвижимое имущество включается в со­став внереализационных расходов, единовременно на дату начисления.

Особенности вкладов в уставный капитал, вносимых имуществом, рассмотрим на примере.

Пример. Созданное акционерное общество получило  от акционера в счет оплаты акций здание по акту приемки-передачи. Уплачена государственная пошлина 7500 руб. за регистрацию. Денежная оценка вклада, согласованная акционерами, составляет 7 800 000 руб., что не превысило 8 000 000 руб. – стоимость, определенную не­зависимым оценщиком.

Остаточная стоимость здания, по данным налогового учета акционера, соста­вила 6 300 000 руб. Согласно учетной политике амортизация начисляется ли­нейным методом и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Срок полезного исполь­зования – 25 лет.

В бухгалтерском учете производятся записи:

на дату получения здания от акционера

Д 08 К 75 – 7800 000 руб. – получено здание

на дату предоставления документов на государственную регистрацию

Д 76 К 51 – 7 500 руб. – произведена оплата государст­венной пошлины за государственную регистрацию права собственности на здание

Д 08 К 76 – 7 500 руб. – госпошлина за государственную регистрацию права собственности на здание учтена в составе капитальных вложений

Д 01 К 08 – 7 807 500 руб. (7 800 000 + 7 500) – здание принято на учет в качест­ве объекта основных средств

Госпошлина за регистрацию права собственнос­ти на недвижимое имущество для целей налогового учета включается в со­став внереализационных расходов единовременно на дату начисления.

Из-за различия денежной оценки стоимости здания в бухгалтерском и налоговом учете суммы амортизации различаются, что приводит к возникновению постоянной разницы и ежемесячному формированию налогового обязательства. Постоянная разница находится как разница между суммой начисленной амортизации в бухгалтерском учете и суммой амортизации рассчитанной в налоговом учете.

 Амортизация в налоговом учете =  6 300 000 руб. * 0,33% = 20 790 руб.

Постоянное налоговое обязательство = Постоянная разница * ставка налога

Ежемесячно, со следующего месяца

Д 26 К 02 – 25 765 руб. – начислена амортизация по ис­пользуемому зданию;

Сумма по этой бухгалтерской записи находится как произведение первоначальной стоимости, сформированной в бухгалтерском учете, и нормы амортизации, которая равна 0,33% (100%  / 25 лет / 12 мес.)

Амортизация = 7 807 500 руб. * 0,33%  = 25 765 руб.

Д 99 К 68 – 1 194 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство;

Постоянная разница = 25 765 руб. – 20 790 руб. = 4 975 руб.

Постоянное налоговое обязательство = 4 975 руб. * 24 % = 1 194 руб.

2.2. Налоговый учет доходов, не учитываемых для налогообложения, возникающих по договору займа

В хозяйственной деятельности практически любого предприятия может возникнуть необходимость занять не денежные средства, а материальные объекты – материалы, сырье, семена, корма и т.д. Законодательство допускает такую возможность. При этом можно заключить договор займа либо договор товарного кредита. Рассмотрим особенности учета и налогообложения возникающих долговых обязательств.

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Такой договор считается заключенным только с момента передачи заимодавцем заемщику денег или иных вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). По договору займа передаваемые вещи поступают в собственность заемщика, поэтому заимодавец теряет на отданные по договору вещи все права и может требовать возврата лишь аналогичных вещей.

Бухгалтерский учет у заимодавца ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям.

Суммы займов, предоставленные организацией юридическим и физическим лицам в денежной форме, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы". Полученные за предоставленное в пользование заемщику имущество проценты являются прочими поступлениями и начисляются за каждый истекший отчетный период и отражаются по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76 (п. 16 ПБУ 9/99).

Налоговый учет у заимодавца заключается в следующем. Сумма возвращенного займа не учитывается в целях налогообложения в качестве дохода (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Для целей налогового учета проценты, полученные организацией по договору займа, относятся к внереализационным доходам (п. 6 ст. 250 НК РФ). Порядок учета процентов зависит от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов для расчета налога на прибыль (в том числе и внереализационных). Организации, применяющие метод начисления, руководствуются ст. 271 НК РФ, а применяющие кассовый метод – ст. 273 НК РФ.

Страницы: 1, 2, 3