Эти
документы следует признавать действующими лишь в части, не противоречащей
вышеуказанным основным и другим более поздно принятым нормативным документам.
Унифицированные формы первичной учетной документации по
учету основных средств утверждены:
-
Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997г. №71а
«Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету
труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов,
малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»
(в редакции от 06.04.2001г.),
-
Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998г. №88
«Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету
кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» (в редакции от
03.05.2000г.).
Порядок составления и заполнения статистической отчетности
по основным средствам установлен:
-
Постановлением Госкомстата РФ от 07.02.2001г. №13
«Об утверждении инструкций по заполнению форм федерального государственного
статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов» (в редакции
от 27.12.2001г.),
-
Постановлением Госкомстата РФ от 29.06.2001г. №48
«Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения
для организации статистического наблюдения за основными фондами и
строительством на 2002 год»,
-
Постановлением Госкомстата РФ от 11.02.1999г. №13
«Об утверждении инструкций по заполнению форм федерального государственного
статистического наблюдения за наличием и движением основных фондов» (в редакции
от 07.02. 2001г., в части статистической отчетности по основным средствам субъектов
малого предпринимательства),
-
Постановлением Госкомстата РФ от 21.07.1998г. №73
«Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения
за основными фондами и строительством на 1999 год» (в редакции от 29.06.2001г.,
в части формы статистической отчетности по основным средствам субъектов малого
предпринимательства).
Порядок
налогообложения операций с основными средствами регламентируется:
-
Налоговым Кодексом РФ (часть первая от 31.07.1998г.
№146-ФЗ, в редакции от 29.12.2001г., и часть вторая от 05.08.2000г. №117-ФЗ, в
редакции от 31.12.2001г.),
-
Законом РФ «О налоге на имущество предприятий» от
13.12.1991г. №2030-1 (в редакции от 04.05.1999г.) и соответствующей Инструкцией
ГНС РФ от 08.06.1995г. №33 (в редакции от 20.08.2001г.),
-
Законом «О дорожных фондах в Российской Федерации»
от 18.10.1991г. №1759-1 (в редакции от 27.12.2000г.) и соответствующей
Инструкцией МНС РФ от 04.04.2000г. №59 (в редакции от 20.10.2000г.).
При
анализе налоговых последствий операций с основными средствами следует особо
отметить тот факт, что глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового
Кодекса РФ требует определять налогооблагаемую прибыль по правилам, часто
отличающимся от правил бухгалтерского учета, в связи с чем необходима
организация особого налогового учета, в том числе и операций с основными
средствами.
Приведенный
перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения в учете и
порядок налогообложения основных средств нельзя считать полным, поскольку
решения о порядке учета любых операций должны приниматься с учетом требований
всех действующих нормативных документов по конкретному вопросу (положений
Гражданского Кодекса РФ, Федерального Закона о лизинге, региональных и местных
нормативных актов по налогообложению, международных соглашений об избежании
двойного налогообложения доходов и имущества, соглашений о разделе продукции и
соответствующего Федерального Закона и т.д.).
Глава 2. Порядок учета операций с основными средствами
§2.1. Оприходование основных средств и их бухгалтерская оценка при
принятии к учету
В соответствии с Планом счетов основные средства учитываются на счете
01 «Основные средства». Принятие основных средств к учету осуществляется по
дебету счета 01 и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», на
котором предварительно накапливаются соответствующие затраты организации в
корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 07
«Оборудование к установке», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате
труда» и т.п.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их
первоначальной стоимости, причем согласно п.14 ПБУ 6/01 стоимость основных
средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению,
кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и самим ПБУ
6/01. О случаях, когда изменение первоначальной стоимости основных средств
допускается, будет сказано ниже в соответствующих параграфах настоящей работы.
Первоначальная стоимость основных средств включает в себя все затраты
организации на приобретение, сооружение, изготовление основных средств (за
исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных
законодательством). Т.е. в первоначальную стоимость основных средств включаются
суммы, подлежащие уплате (уплаченные) поставщику при покупке или подрядчику при
строительстве основных средств, затраты на доставку объектов и доведение их до
состояния, в котором они пригодны для использования, затраты на информационные,
консультационные, посреднические услуги, таможенные пошлины, регистрационные
сборы, госпошлины, прочие затраты, связанные с приобретением, сооружением,
изготовлением основного средства[2].
При этом общехозяйственные и иные непрямые расходы, непосредственно не
связанные с приобретением или сооружением основных средств, на первоначальную
стоимость приобретаемых и создаваемых основных средств не распределяются.
Если в соответствии с договорами стоимость основных средств или
связанных с их покупкой или строительством ценностей/работ/услуг выражаются в
условных денежных единицах, а оплата производится в рублях, то фактические
затраты на приобретение или сооружение основных средств определяются с учетом
соответствующих суммовых разниц (т.е. по фактически произведенным расходам,
фактически уплаченным суммам). Таким образом, если оплата основного средства,
стоимость которого согласно договору выражена в условных денежных единицах,
производится после ввода этого основного средства в эксплуатацию, то после
осуществления оплаты первоначальная стоимость основного средства и все
связанные с ней показатели (например, амортизация) должны быть скорректированы[3].
Если же основные средства или связанные с их покупкой или созданием
ценности/работы/услуги приобретаются за иностранную валюту, то первоначальная
стоимость основных средств определяется исходя из валютной оценки этих основных
средств или ценностей/работ/услуг и курса Центрального Банка РФ на дату их
принятия к учету (курсовые разницы в общеустановленном порядке относятся на
внереализационные доходы или расходы).
При внесении основного средства в качестве вклада в уставный капитал
организации его оприходование производится в оценке, согласованной участниками
(акционерами) организации. Затраты по доведению такого основного средства до
состояния, в котором они пригодны к использованию, будут увеличивать эту оценку
в общем порядке[4].
Безвозмездно полученные основные средства оцениваются по рыночной
стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету, причем в соответствии с
Планом счетов рыночная стоимость основного средства, отраженная при их оприходовании
по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», списывается в кредит счета 91
«Прочие доходы и расходы» по мере начисления амортизации по данному основному
средству.
Если основные средства (или соответствующие ценности/работы/услуги,
формирующие их первоначальную стоимость), в соответствии с договором
оплачиваются не денежными средствами, а иными активами/работами/услугами, то
цена, фактически указанная в договоре, не является основой для определения
первоначальной стоимости соответствующего основного средства. Первоначальная
стоимость таких основных средств определяется исходя из обычной цены переданных
в их оплату активов/работ/услуг (т.е. цены этих активов/работ/услуг, которая
была бы установлена организацией в сравнимых обстоятельствах при их реализации
в обмен на денежные средства). Если же такую обычную цену определить
невозможно, то основные средства оцениваются исходя из их собственной обычной
стоимости, по которой они в сравнимых обстоятельствах могли бы быть
приобретены.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение
земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат,
относящихся к принятым в эксплуатацию в течение этого года площадям, независимо
от даты окончания всего комплекса работ.
§2.2. Учет
НДС при оприходовании основных средств и особенности формирования их
первоначальной стоимости в целях исчисления налога на прибыль
НДС, предъявленный продавцом основного средства и уплаченный ему (или
таможенному органу в случае импорта), как уже упоминалось выше, в
первоначальную стоимость основного средства в общем случае не включается, а
подлежит, при наличии всех прочих необходимых условий, налоговому вычету после
постановки основного средства на учет (ст.172.1 НК РФ).
Однако при приобретении основных средств (как и любого другого
имущества/работ/услуг) следует учитывать требования статьи 172.2 НК,
ограничивающей вычет соответствующих сумм НДС для случая, когда оплата
приобретаемых основных средств производится путем передачи собственного
имущества организации-покупателя. В этом случае, независимо от суммы НДС,
указанной продавцом в счете-фактуре, вычету подлежит лишь сумма НДС,
рассчитанная исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества. Оставшаяся
сумма не подлежащего вычету НДС не может быть включена в первоначальную
стоимость основного средства по бухгалтерскому учету[5], а в соответствии со ст.170.1
НК РФ, не может быть учтена и при налогообложении прибыли[6]. Судя по привычной
расширительной трактовке МНС РФ ст.172.2 НК РФ (например, в плане необходимой
оплаченности передаваемого в оплату векселя третьего лица для вычета
соответствующих сумм «входного» НДС), любая товарообменная операция будет
вызывать особый интерес налоговых органов, так что организациям, поставившим в
вычет полную предъявленную продавцом сумму НДС по приобретенному в обмен на
не-денежные средства основному средству (в том числе за счет оформления
встречных договоров поставки и последующего зачета встречных денежных
требований, либо благодаря использованию дружеских векселей третьих лиц и
т.п.), с высокой вероятностью придется доказывать свою правоту в судебном
порядке.
В соответствии со ст.170.6 НК РФ уплаченный при покупке или импорте
основного средства налог на добавленную стоимость должен быть включен в его
первоначальную стоимость в том случае, если это основное средство предназначено
для производства и (или) реализации товаров/работ/услуг, операции по реализации
которых не признаются объектом налогообложения НДС в соответствии со ст.146.2
НК РФ (взносы в уставный капитал и в пользу некоммерческих организаций,
приватизация, передача имущества государству и т.п.).
Для основных средств, используемых для производства и (или) реализации
товаров/работ/услуг, реализация которых освобождается от НДС в соответствии со
ст.149.1-3 НК РФ (медицинские услуги, услуги по перевозке пассажиров,
банковские операции, страховые услуги и т.п.), на первый взгляд должен
применяться иной порядок учета «входного» НДС: в соответствии со статьей 170.2
НК РФ такой НДС включается в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.
Однако, в соответствии со статьей 270.5 НК РФ, расходы по приобретению и (или)
созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой
базы. Порядок их учета при налогообложении прибыли иной: через начисление
амортизации[7].
Таким образом, требование п.42 «Методических рекомендаций …», утвержденных
Приказом МНС РФ от 20.12.2000г. №БГ-3-03/447 о включении «входного» НДС по
указанным основным средствам в первоначальную стоимость основного средства
следует считать логичным. Если же основное средство приобретается для
использования при производстве/реализации товаров/работ/услуг как облагаемых
НДС, так и освобожденных от НДС, то, в соответствии со ст.170.4 НК РФ,
уплаченная при его покупке сумма НДС частично включается в состав налогового
вычета после его постановки на учет (ст.172.1 НК РФ, при выполнении всех прочих
стандартных условий: оплаченность, наличие счета-фактуры и т.д.), а частично –
относится на увеличение первоначальной стоимости основного средства. Пропорция
определяется отношением выручек, облагаемых НДС и освобожденных от него, за
месяц (являющийся для НДС налоговым периодом), когда основное средство было
поставлено на учет.
Если при доведении основного средства до работоспособного
состояния выполняются строительно-монтажные работы (или само основное средство
создается путем проведения строительно-монтажных работ), то НДС, предъявленный
организации и уплаченный ею по использованным в ходе СМР материалам, работам,
услугам и т.п. подлежит вычету также после принятия на учет соответствующих
основных средств (ст.171.6 НК РФ). В то же время, в соответствии со ст.146.1.3
НК РФ, строительно-монтажные работы, выполненные самой организацией для
собственного потребления (хозспособом), являются объектом налогообложения НДС,
и налоговая база при этом в соответствии со ст.159 НК РФ определяется как все
фактические расходы организации по таким СМР (т.е. включает в себя стоимость
использованных в ходе СМР материалов, заработную плату занятых в СМР работников
со всеми начислениями, затраты на оплату третьим лицам связанных с
осуществлением СМР работ/услуг и т.п.). После ввода основного средства в
эксплуатацию «исчисленный» по СМР НДС подлежит вычету (ст.ст.171.6 и 172.5 НК
РФ). Однако, по мнению МНС РФ[8],
Правительства РФ[9]
и, что самое печальное, Верховного Суда РФ[10],
под подлежащей вычету «исчисленной» по СМР суммой НДС понимается вовсе не весь
НДС, начисленный по СМР, а лишь его часть, а именно: начисленная по СМР сумма
НДС за минусом НДС, предъявленного организации поставщиками по использованным
при осуществлении СМР материалам, работам, услугам и т.п. Таким образом, часть
начисленной по СМР суммы НДС (фактически равная сумме НДС, предъявленной
организации по материалам/работам/услугам, использованным в ходе осуществления
СМР хозспособом), вычету не подлежит. Эта сумма не может быть включена в
первоначальную «бухгалтерскую» стоимость основного средства (абз.1 п.8 ПБУ
6/01, указания в законодательстве о включении НДС по СМР в первоначальную
стоимость основного средства отсутствуют). Что же касается учета этой суммы НДС
при налогообложении прибыли, то в НК РФ имеет место явная нестыковка требований
некоторых статей.
В
целях исчисления налога на прибыль налоговая оценка основных средств, входящих
в состав «амортизируемого имущества», может отличаться от бухгалтерской оценки.
В соответствии со ст.257 Налогового Кодекса РФ в первоначальную стоимость не
включаются налоги, учитываемые в соответствии с НК РФ в составе расходов. Не
возмещаемая сумма начисленного по СМР НДС явно связана с «выполнением работ»,
что позволяет отнести ее к прочим расходам по производству и (или)
реализации на основании ст.253.1.1[11]
и единовременно учесть при налогообложении прибыли в соответствии со ст.264.1.1
НК РФ[12].
Но указанный НДС одновременно является расходом по созданию амортизируемого
имущества (т.е. по ст.270.5 НК РФ относится к расходам, не учитываемым при
определении налоговой базы налога на прибыль, и, вероятно, должен быть учтен
при налогообложении прибыли через начисление амортизации). Поскольку ст.264.1.1
НК РФ предписывает включать в прочие расходы начисленные налоги, за исключением
перечисленных[13]
в ст.270 (т.е. за исключением налогов, явно указанных в ст.270, а НДС в ст.270
не упомянут), то позиция организации, решившей учесть не возмещаемый НДС по СМР
в налоговых расходах единовременно, представляется вполне обоснованной. Хотя
весьма вероятно, что данную позицию организации придется отстаивать в суде.
Аналогичная ситуация возникает и, например, с единым социальным налогом,
относящимся к начислениям заработной платы работникам не только по СМР, но и по
любым работам по подготовке основного средства к вводу в эксплуатацию. Подводя
итог вышеизложенному, можно сделать вывод, что организации в налоговом плане
более выгодно принимать основные средства от поставщиков/подрядчиков
смонтированными «под ключ» (в том числе передавая им собственные технические и
трудовые ресурсы по договорам аренды и договорам предоставления технического и
управленческого персонала), чем осуществлять их создание или монтаж хозспособом.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21
|