- курсовые и суммовые разницы;
- дополнительные затраты, произведенные в связи
с получением займов или кредитов.
Рассмотрим, как эти затраты отражаются в
налоговом учете.
Проценты, причитающиеся к оплате
по полученным займам и кредитам
Заметим, что бухгалтерский и налоговый учет
данного вида затрат принципиально отличаются. В налоговом учете согласно
положениям гл. 25 НК РФ суммы начисленных процентов отражаются в составе
внереализационных расходов, тогда как в бухгалтерском учете данные суммы
относятся в состав операционных расходов.
В результате того что суммы начисленных
процентов по заемным средствам, использованным на те или иные цели, учитываются
в бухгалтерском и налоговом учете по-разному, у организации, получившей заемные
средства, обязательно возникнет разрыв между данными бухгалтерского и
налогового учета.
Расходом в налоговом учете признается только та
часть процентов, которая начислена за фактическое время пользования заемными
средствами. То есть если, например, договором установлена определенная дата
оплаты процентов, а организация-заемщик просрочила эту дату, то у нее возникла
задолженность за просрочку платежа по процентам. Оплатив такую задолженность,
организация-заемщик не имеет права учесть эти расходы в целях налогообложения.
Особенности отнесения процентов по долговым
обязательствам в налоговом учете к расходам установлены ст. 269 НК РФ.
Расходом в целях налогообложения признаются
проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что
их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по
долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых
условиях.
Существенным отклонением размера начисленных
процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в
сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов,
начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале
на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств, выданных в
том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика
предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке
рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового
обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной
валюте.
Если налогоплательщик - российская организация
имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной
организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного)
капитала (фонда) этой российской организации (далее - контролируемая задолженность),
и если размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией
долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в 3
раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более
чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой его активов и величиной
обязательств (далее - собственный капитал) на последний день отчетного
(налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих
включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются
следующие правила.
Налогоплательщик обязан на последний день
каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину
признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления
суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом)
периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации,
рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного
(налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется
путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину
собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой
иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской
организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций,
занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).
В целях п. 2 ст. 269 НК РФ при определении
величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых
обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую
задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового
кредита и инвестиционного налогового кредита.
В состав расходов включаются проценты по
контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с указанным выше
пунктом, но не более фактически начисленных процентов.
При этом правила, установленные п. 2 ст. 269 НК
РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если
непогашенная задолженность не является контролируемой.
Положительная разница между начисленными
процентами и предельными процентами, исчисленными согласно порядку,
установленному п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к
дивидендам и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.
Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые
платежи исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента
осуществляют в пределах месяца, остальные организации - в пределах квартала.
Под долговыми обязательствами, выданными на
сопоставимых условиях, понимаются обязательства, которые выданы в той же валюте
и на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения.
Обратите внимание! Налоговый кодекс РФ только
перечисляет критерии сопоставимости и не дает разъяснений, что означают сопоставимые
объемы и аналогичные обеспечения. Значит, организация, получающая заемные
средства, должна сама установить, какие займы и кредиты будут считаться
сопоставимыми обязательствами, и свое решение закрепить в учетной политике.
Если у организации имеются долговые
обязательства, выданные на сопоставимых условиях, то расчет квартального
среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам может производиться
отдельно по каждому виду долговых обязательств по формуле:
n
n
Iср = SUM
SI х iI / SUM SI,
I=1
I=1
где Iср - средний процент для целей
налогообложения;
SI - сумма долгового обязательства (основного
долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;
n - общее количество долговых обязательств,
используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);
i - процентная ставка по долговому
обязательству.
Следует отметить, что ст. 269 НК РФ имеет один
существенный недостаток: на основании положений, установленных абз. 2 п. 1,
может сформироваться фактически две точки зрения.
Первая точка зрения: если величина процентов по
долговому обязательству отклоняется более чем на 20%, то такие проценты нельзя
учесть в составе расходов.
Вторая точка зрения предполагает, что в
зависимость от существенности отклонения начисленных (выплачиваемых) процентов
от среднего уровня процентов ставится лишь их размер, который можно включить в
расходы.
По мнению автора, наиболее правильной, видимо,
надо считать вторую точку зрения.
Итак, согласно п. 2 ст. 269 НК РФ проценты по
долговым обязательствам, которые организация-заемщик уплачивает за пользование
заемными средствами, включаются в состав внереализационных расходов в размере,
не превышающем нормативную величину. Рассчитать этот норматив можно двумя
способами.
Первый способ - способ среднего уровня процентов
- налогоплательщик сравнивает сумму фактически начисленных процентов со средним
уровнем процентов по всем долговым обязательствам, которые получены в отчетном
периоде на сопоставимых условиях. В состав расходов включается только та часть
процентов, которая не превышает средний уровень более чем на 20%.
Данный способ наиболее выгоден тем организациям,
которые часто пользуются заемными средствами, проценты по которым превышают
ставку рефинансирования ЦБ РФ.
Второй способ предполагает, что в расходы
включаются проценты, не превышающие сумму, рассчитанную исходя из ставки
рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза для рублевых кредитов. Если
организация пользуется заемными средствами, выраженными в иностранной валюте,
то в расход включаются проценты, не превышающие сумму процентов, рассчитанную
исходя из ставки 15% годовых.
Второй способ используют организации, которые не
имеют долговых обязательств на сопоставимых условиях. Кроме того, он наиболее
выгоден тем организациям, которые берут кредиты и займы под проценты, которые
ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Организация должна выбрать тот способ, который
ей наиболее выгоден, и указать его в своей учетной политике.
Пример 1. Предположим, что ООО
"Надежда" получило 20 января 2005 г. кредит в коммерческом банке в
размере 200 000 руб. сроком на три месяца. Условиями кредитного договора
установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 24% годовых.
Размер ставки рефинансирования с 15 июня 2004 г.
составляет 13% годовых. ООО "Надежда" в целях исчисления налога на
прибыль использует метод начисления. Кроме того, в учетной политике ООО
"Надежда" установлено, что в состав внереализационных расходов
включаются проценты в размере:
- по рублевым кредитам и займам - не более
ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза;
- по кредитам и займам в иностранной валюте - не
более 15% годовых.
Рассчитаем размер процентов, которые ООО
"Надежда" обязано уплатить банку по условиям кредитного договора за
январь 2005 г.:
24% : 365 х 200 000 руб. х 12 дн. = 1578,10 руб.
Для определения предельной величины процентов,
учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо
увеличить в 1,1 раза: 13% х 1,1 = 14,3%.
Следовательно, размер процентов, которые ООО
"Надежда" сможет учесть при налогообложении прибыли за январь 2005
г., составит:
14,3% : 365 х 200 000 руб. х 12 дн. = 940,27
руб.
Проценты в размере 637,83 руб. (1578,10 руб. -
940,27 руб.) ООО "Надежда" учтет в составе расходов, не снижающих
налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Пример 2. Предположим, что ООО
"Надежда" получило 20 января 2005 г. кредит в коммерческом банке в
размере 1 000 000 руб. сроком на три месяца. Условиями кредитного договора
установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 36% годовых.
Кроме того, 5 февраля 2005 г. ООО
"Надежда" получило еще один кредит в размере 500 000 руб. сроком на
три месяца с ежемесячной выплатой процентов в размере 24% годовых.
Размер ставки рефинансирования с 15 июня 2004 г.
составляет 13% годовых.
ООО "Надежда" в целях исчисления
налога на прибыль использует метод начисления. Учетной политикой закреплен
порядок определения процентов, существенно не отклоняющихся от среднего уровня
процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.
Расчет предельного размера процентов, которые
ООО "Надежда" сможет учесть в целях налогообложения прибыли в январе,
осуществляется аналогично примеру 1, так как в январе 2005 г. у организации
отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых
условиях:
36% : 365 х 1 000 000 руб. х 12 дн. = 11 835,62
руб.
Для определения предельной величины процентов,
учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо
увеличить в 1,1 раза: 13% х 1,1 = 14,3%.
Следовательно, размер процентов, которые ООО
"Надежда" сможет учесть при налогообложении прибыли за январь 2005
г., составит:
14,3% : 365 х 1 000 000 руб. х 12 дн. = 4701,37
руб.
Проценты в размере 7134,25 руб. (11 835,62 руб.
- 4701,37 руб.) ООО "Надежда" учтет в составе расходов, не снижающих
налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Рассчитаем размер процентов, которые организация
сможет учесть при налогообложении прибыли за февраль 2005 г.
Величина процентов, которую ООО
"Надежда" должно уплатить в феврале 2005 г.:
- по первому кредитному договору
36% : 365 х 1 000 000 руб. х 28 дн. = 27 616,44
руб.;
- по второму кредитному договору
24% : 365 х 500 000 руб. х 24 дн. = 7890,41 руб.
Средняя процентная ставка по полученным заемным
средствам составляет (1 000 000 х 36%) + (500 000 х 24%) / (1 000 000 + 500
000) х 100% = 32%.
Определим величину отклонения:
- по первому кредитному договору: (32% - 36%) :
32% х 100% = -12,5% - нет существенного отклонения в большую сторону;
- по второму кредитному договору: (32% - 24%) :
32% х 100% = 25% - имеется существенное отклонение от среднего процента в
сторону понижения.
Так как по первому договору величина отклонения
не превышает 20%, то в качестве расхода для целей налогообложения в феврале
2005 г. ООО "Надежда" принимает сумму 27 616,44 руб. Если бы
существенное отклонение присутствовало, то в качестве расхода по первому
договору ООО "Надежда" смогло бы учесть в качестве расхода проценты,
исчисленные исходя из среднего уровня процентов, увеличенных на 20%, т.е. из
ставки 38,4%.
Так как по второму договору величина отклонения
в сторону понижения составляет более чем 20%, то в качестве расхода ООО
"Надежда" принимает сумму фактически начисленных процентов, а именно
- 7890,41 руб.
Расчет процентов, которые ООО "Надежда"
должно уплатить в марте, осуществляется аналогично.
Проценты по кредиту, использованному для
приобретения МПЗ
В бухгалтерском учете процентов по заемным
средствам, использованным на приобретение материально-производственных запасов
(МПЗ), проценты, начисленные до момента принятия МПЗ к учету, включаются в
фактическую себестоимость последних. Такая ситуация возникает, например, когда
покупатель перечисляет продавцу аванс. После постановки МПЗ на учет проценты,
начисленные по заемным средствам, использованным на приобретение таких запасов,
отражаются в составе операционных расходов.
В налоговом же учете проценты отражаются в
составе внереализационных расходов, в результате чего имеется разрыв между
данными бухгалтерского и налогового учета. Поэтому организации необходим
специальный налоговый регистр, позволяющий скорректировать данные
бухгалтерского учета для целей налогообложения. Нормативная величина процентов,
которую организация сможет включить в состав расходов, будет рассчитываться на
основании такого налогового регистра.
Рассмотрим подобную ситуацию на примере.
Пример 3. Торговая организация 1 февраля 2005 г.
получила в коммерческом банке кредит на покупку товаров. Кредит банком
предоставлен в размере 590 000 руб. сроком на два месяца под 24% годовых.
Согласно условиям договора проценты перечисляются банку ежемесячно.
Сразу после получения заемных средств (в
феврале) организация перечислила поставщику аванс в размере 590 000 руб. Товары
были получены в марте 2005 г. По истечении срока договора сумма кредита была
возвращена в банк. Торговая организация в целях налогообложения использует
метод начисления.
В бухгалтерском учете торговой организации
данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
в феврале 2005 г.:
Дебет 51 Кредит 66, субсчет "Расчеты по
основной сумме кредита" - отражена сумма полученного кредита - 590 000
руб.;
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками", субсчет "Авансы выданные" Кредит 51 - перечислены
денежные средства под поставку товаров - 590 000 руб.;
Дебет 60, субсчет "Проценты по кредиту на
оплату товаров" Кредит 66, субсчет "Проценты по кредиту" -
начислены проценты по полученному кредиту за февраль 2005 г. - 10 862,47 руб.
(24% : 365 х 590 000 руб. х 28 дн.);
Дебет 66, субсчет "Проценты по
кредиту" Кредит 51 - перечислены проценты банку за февраль 2005 г. - 10
862,47 руб.;
Страницы: 1, 2, 3
|