Чтобы у пользователей не создалось впечатления, будто отчет (заключение) относится ко всей финансовой отчетности, аудитор должен посоветовать клиенту не прилагать к финансовой отчет­ности субъекта отчет (заключение) по компоненту бухгалтерского учета.

Аудиторский отчет (заключение) по компоненту финансовой отчетности должен включать указание на те основы бухгалтерского учета, в соответствии с которыми этот компонент представлен, или ссылку на соглашение, определяющее такую основу. В мнении должно быть указано, подготовлен ли компонент во всех суще­ственных отношениях в соответствии с указанными основами бухгалтерского учета.

При выражении отрицательного мнения или отказе от выраже­ния мнения по поводу финансовой отчетности в целом аудитору следует готовить отчет (заключение) по компонентам финансо­вой отчетности только в том случае, если эти компоненты не настолько обширны, чтобы составлять большую часть такой фи­нансовой отчетности. В противном случае может исказиться смысл отчета (заключения) относительно финансовой отчетности в целом.

От аудитора может потребоваться составить отчет (заключе­ние) об исполнении субъектом определенных аспектов контракт­ных договоренностей, например договоров о выпуске облигаций или соглашений о займе. Подобные соглашения обычно требуют от субъекта соответствия определенным условиям, таким как выплата процентов, поддержание на определенном уровне фи­нансовых коэффициентов, ограничения на выплату дивидендов и использование доходов от продажи имущества.

Задания, целью которых является выражение мнения по поводу соответствия деятельности субъекта определенным требованиям контрактных договоренностей, следует выполнять только в том случае, если аспекты соответствия в целом имеют отношение к финансовым вопросам и вопросам бухгалтерского учета, не вы­ходящим за рамки профессиональной компетенции аудитора. Тем не менее, если часть задания составляют вопросы, находящиеся вне компетенции аудитора, он должен рассмотреть необходимость использования работы эксперта.

В отчете (заключении) необходимо указать, выполнил ли субъект, по мнению аудитора, конкретные условия соглашения.

Субъект может подготовить финансовую отчетность, обобща­ющую его проаудированную годовую финансовую отчетность, с целью информирования пользователей, заинтересованных толь­ко в базовой информации о финансовом положении субъекта и результатах его деятельности. Если аудитор не выразил мнения о финансовой отчетности, на основании которой составлена обоб­щенная финансовая отчетность, он не должен давать отчет (заклю­чение) по обобщенной финансовой отчетности.

Обобщенная финансовая отчетность значительно менее под­робна, чем годовая проаудированная финансовая отчетность. Поэтому такую финансовую отчетность необходимо сопроводить четким указанием на обобщенный характер информации и преду­преждением, что для лучшего понимания финансового положения субъекта и результатов его деятельности обобщенную финансо­вую отчетность следует читать вместе с последней по времени проаудированной финансовой отчетностью, включающей все необхо­димые раскрытия информации, требующиеся согласно уместным основным принципам финансовой отчетности.

Обобщенная финансовая отчетность не содержит всей инфор­мации, требующейся в соответствии с основными принципами финансовой отчетности для подготовки годовой проаудированной финансовой отчетности. Следовательно, такие формулировки, как «достоверный и справедливый» или «представлены справедливо во всех существенных отношениях», не используются аудитором при выражении мнения по поводу обобщенной финансовой от­четности.

Аудиторский отчет (заключение) об обобщенной финансовой отчетности должен включать следующие основные элементы:

а)  название;

б)  адресат;

в)      указание проаудированной финансовой отчетности, послужившей основанием для составления обобщенной финансовой отчетности;

г)       ссылка на дату аудиторского отчета (заключения) по несокращенной финансовой отчетности и тип аудиторского мнения, выраженного в этом отчете (заключении);

д)      мнение о том, соответствует ли информация, содержащаяся в обобщенной финансовой отчетности, информации в проаудированной финансовой отчетности, на основании которой она была подготовлена. Если аудитор выпустил модифицированный отчет (заключение) по несокращенной финансовой отчетности, но тем не менее удовлетворен представлением обобщенной финансовой отчетности, то в аудиторском отчете (заключении) необходимо указать, что хотя обобщенная финансовая отчетность не противо­речит несокращенной финансовой отчетности, она подготовлена на основании финансовой отчетности, в отношении которой был выпущен модифицированный аудиторский отчет (заключение);

е)      заявление или ссылка на примечания к обобщенной финансовой отчетности, где говорится, что для лучшего понимания финансового состояния субъекта и его положения, а также объема проведенного аудита обобщенную финансовую отчетность следует читать в совокупности с несокращенной финансовой отчетностью и аудиторским отчетом (заключением) по ней;

ж) дата отчета;

з)  адрес аудитора;

и) подпись аудитора.

В качестве примера приведем отчет (заключение) по финан­совой отчетности, подготовленной в соответствии с всесторон­ними основами бухгалтерского учета, отличными от МСФО или национальных стандартов.

4. Использование работы эксперта

Цель настоящего Международного стандарта аудита (МСА 620) –установление стандартов и предоставление руководства относи­тельно использования работы эксперта в качестве аудиторского доказательства.

При использовании работы, выполненной экспертом, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказа­тельства того, что такая работа адекватна целям аудита.

Эксперт – это физическое лицо или фирма, обладающие спе­циальными умениями, знаниями и опытом в конкретной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита.

Образование и опыт дают аудитору общее представление об аспектах бизнеса, но аудитор не обязан обладать экспертными знаниями, которыми обладает лицо, получившее подготовку или квалификацию для другой профессии или рода занятия, напри­мер актуарий или инженер.

Эксперт может быть:

а)  привлечен или нанят субъектом;

б)  привлечен или нанят аудитором.

Если аудитор использует работу нанятого им эксперта, то его работа используется в качестве работы сотрудника как эксперта, а не как помощника аудитора, как то предусмотрено в МСА 220 «Контроль качества работы в аудите». В таких обстоятельствах аудитор должен применять уместные процедуры к работе сотруд­ника и отмеченным им фактам, но обычно не должен оценивать его умения и компетентность при каждом задании.

Во время аудита аудитору следует получить (с помощью субъекта или самостоятельно) аудиторские доказательства в виде отчетов (заключений), мнений, оценок и заявлений эксперта. Например, в следующих случаях:

•      оценка определенных видов активов: земли и зданий, сооружений и оборудования, предметов искусства и драгоценных камней;

•      определение количества или физического состояния активов: запасов природных ресурсов в рудах, подземных природных ресурсов и запасов нефти, а также оставшегося полезного срока эксплуатации сооружений и оборудования;

•      определение сумм с использованием специальных технических приемов и методов: актуарная оценка;

•       определение объема выполненных и незавершенных работ по строительным контрактам;

•       юридические мнения по толкованию соглашений, законов и нормативных актов.

При необходимости использовать работу эксперта аудитор учитывает:

а)      существенность рассматриваемой статьи финансовой отчетности;

б)      риск искажений, определяемый исходя из характера и сложности рассматриваемого аспекта;

в)      количество и качество других доступных аудиторских доказательств.

Планируя использование работы эксперта, аудитор должен оценить его профессиональную компетентность, т. е. рассмотреть:

•       профессиональную аттестацию, или лицензирование эксперта, или его членство в соответствующей профессиональной организации;

•       опыт и репутацию в той области, в которой аудитор ищет аудиторские доказательства.

Риск того, что эксперт будет не вполне объективен, увеличи­вается, если эксперт:

а)  нанят субъектом;

б)      связан с субъектом каким-либо иным образом, например в силу финансовой зависимости от субъекта или инвестирования в него средств. Если аудитор не уверен в компетентности или объективности эксперта, он должен обсудить любые сомнения на сей счет с руководством и определить, можно ли получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно работы эксперта. Аудитор может выполнить дополнительные процедуры аудита или обратиться за аудиторскими доказательствами к другому эксперту.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудитор­ские доказательства того, что объем работы эксперта адекватен целям аудита. Аудиторские доказательства могут быть получены посредством обзорной проверки технического задания, которое обычно излагается в виде письменных инструкций, подготовлен­ных субъектом для эксперта. Такие инструкции могут касаться следующих аспектов:

•       цели и объем работы эксперта;

•       конкретные аспекты, которые, по мнению аудитора, должны быть освещены в отчете (заключении) эксперта;

•       предполагаемое использование аудитором работы эксперта, включая возможное сообщение третьим лицам о личности эксперта и степени его участия;

•       степень доступа эксперта к надлежащим записям и документам;

•       разъяснение отношений эксперта с субъектом (если таковые существуют);

•       конфиденциальность информации субъекта;

•       информация о допущениях и методах, которые будут использованы экспертом, и об их последовательном применении с допущениями и методами, использованными в предыдущие периоды.

В случае, если эти аспекты не изложены четко в письменных инструкциях для эксперта, аудитор может связаться непосред­ственно с экспертом с целью получения аудиторских доказательств по этим вопросам.

Аудитор должен оценить надлежащий характер работы, проде­ланной экспертом, в качестве аудиторского доказательства в отно­шении рассматриваемой предпосылки подготовки финансовой отчетности. Это предполагает оценку того, правильно ли отражены указанные экспертом факты в финансовой отчетности, либо под­тверждают ли они предпосылки подготовки финансовой отчет­ности, а также рассмотрение следующих факторов:

•       использованные первичные данные;

•       используемые допущения и методы, их последовательное применение с допущениями и методами, использованными в предыдущие периоды;

•       результаты работы эксперта в свете общего знания аудитором данного бизнеса и результатов прочих процедур аудита.

Чтобы определить, использовал ли эксперт надлежащие в данных обстоятельствах первичные данные, аудитор может выполнить следующие процедуры:

а)       запрос относительно процедур, которые были выполнены экспертом с целью определения достаточности, уместности и надежности первичных данных;

б)      обзорная проверка или тестирование данных, использованных экспертом.

Ответственность за надлежащий и разумный характер использованных допущений и методов, а также за их применение несет эксперт. Аудитор не обладает подобными экспертными знаниями, поэтому не всегда может оспаривать допущения и методы экс­перта. Тем не менее, основываясь на знании бизнеса клиента и результатах других аудиторских процедур, аудитор должен по­лучить понимание того, являются ли используемые допущения и методы надлежащими и разумными.

Если результаты работы эксперта не предоставляют достаточ­ных надлежащих аудиторских доказательств или не соответствуют другим аудиторским доказательствам, аудитор должен разрешить данный аспект." провести беседы с представителями субъекта и экспертом, выполнить дополнительные процедуры, в том числе привлечь другого эксперта либо модифицировать аудиторский отчет (заключение).

При выдаче немодифицированного аудиторского отчета (за­ключения) аудитор не должен ссылаться на работу эксперта. Такая ссылка может быть принята за оговорку в аудиторском мнении или утверждение о разделении ответственности, притом что ни то, ни другое не предполагалось.

Если в результате работы эксперта аудитор принимает реше­ние выдать модифицированный аудиторский отчет (заключение), то в некоторых обстоятельствах при объяснении характера моди­фикации может быть целесообразно сослаться на работу эксперта или изложить ее (включая указание личности эксперта и степени его участия). В этих случаях аудитору следует получить разрешение эксперта на такую ссылку. Если в разрешении отказано, а ауди­тор считает, что ссылка обязательна, аудитор может обратиться за юридической помощью.

Литература

1.                        Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Международные и внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности: Учеб. пособие / Под ред. проф. В.И. Подольского. ­– М.: Вузовский учебник, 2006.

2.                        Правила (стандарты) аудиторской деятельности с комментарием Е.М. Гутцайта. – М.: Современная экономика и право, 2000.

3.                        Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита. – М.: МЦРСБУ, 2000.

4.                        Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Стандарты аудиторской деятельности: Учеб. пособие. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004.

5.                        Ситнов А.А. Международные стандарты аудита: Учебно-практическое пособие. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004.

Страницы: 1, 2