Фактическое поступление взносов учредителей проверяется на основании первичных документов и записей в регистрах по счету 75 "Расчеты с учредителями" по субсчету 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Дебетовое сальдо по субсчету 75-1 показывает числящуюся за акционерами (участниками) задолженность по оплате подписки на акции (вкладам в уставный капитал). Необходимо проверить своевременность погашения задолженности по взносам в уставный капитал и реальность числящегося дебетового сальдо.

При проверке правильности формирования уставного капитала в акционерных обществах проверяется соблюдение следующих требований:

уставный капитал составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами;

все акции являются именными и при учреждении должны быть размещены среди учредителей;

номинальная стоимость всех обыкновенных акций должна быть одинаковой;

номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% от уставного капитала общества;

акции общества при его учреждении должны быть полностью оплачены в течение срока, определенного уставом, но не менее 50% уставного капитала общества должно быть оплачено в течение одного месяца, а оставшаяся часть - в течение года с момента его регистрации;

форма оплаты (денежными средствами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами, имеющими денежную оценку) должна соответствовать договору о создании общества или уставу;

выпуски акций открытых и закрытых акционерных обществ подлежат обязательной регистрации;

аналитический учет должен позволить получать информацию по учредителям, стадиям формирования капитала и видам акций.

Проверяя записи по счету 85 "Уставный капитал", устанавливают соблюдение положений письма Минфина России от 23.12.92 N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий" об отражении уставного капитала зарегистрированного общества по стадиям формирования на субсчетах:

85-1 "Объявленный капитал",

85-2 "Подписной капитал",

85-3 "Оплаченный капитал",

85-4 "Изъятый капитал".

С момента регистрации общества все акции (доли) должны быть отражены по кредиту субсчета 85-1 "Объявленный капитал" (Д-т сч.75-1, К-т сч.85-1). По завершении подписки на акции (распределения долей) на их номинальную стоимость должна быть сделана запись:

Д-т сч.85-1 "Объявленный капитал",

К-т сч.85-2 "Подписной капитал".

После оплаты акционерами (участниками) стоимости выкупаемых акций (долей) их номинальная стоимость должна быть перечислена на субсчет 85-3 "Оплаченный капитал" (Д-т сч.85-2, К-т сч.85-3).

На субсчете 85-4 "Изъятый капитал" должны быть отражены собственные акции, выкупленные у акционеров. На этом субсчете у организаций других организационно-правовых форм - приобретение долей (паев) у своих участников до их реализации другим участникам либо третьим лицам.

Оплата акций может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами, имеющими денежную оценку. Не допускается оплата акций (доли) путем зачета требований к обществу (товариществу).

При проверке формирования уставного капитала необходимо установить правильность оценки вносимого в оплату акций (вкладов) имущества. Денежная оценка этого имущества должна производиться по соглашению между учредителями (участниками), а в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной оценке.

Если номинальная стоимость вносимого в оплату акций имущества составляет более двухсот установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, то необходимо, чтобы независимый оценщик оценил это имущество.

Уставный капитал, оцененный в учредительных документах в иностранной валюте, должен быть отражен в учете в рублевом эквиваленте по курсу на дату подписания учредительных документов.

Реальность взносов в уставный капитал аудитор устанавливает проверкой наличия и правильности оформления документов, подтверждающих факты расчетов с учредителями. В подтверждающих документах должна быть ссылка на формирование уставного капитала, что важно не только для целей бухгалтерского учета, но и для целей налогообложения (для обоснования правильности применения льгот по налогам).

По первичным документам (акты приема-передачи основных средств, нематериальных активов, акты, накладные, счета, кассовые отчеты, выписки банка, платежные поручения и др.) проверяется правильность отражения взносов (вкладов) в уставный капитал по соответствующим счетам (08, 06, 10, 12, 41, 50, 52, 58) в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".

Целесообразно проведение инвентаризации с участием аудитора. При этом могут быть выявлены факты, когда в качестве вклада в уставный капитал были внесены основные средства, производственные запасы, непригодные к использованию (неисправные, разукомплектованные, некачественные), и нематериальные активы, не имеющие практической ценности.

Проверка обоснованности изменений уставного капитала осуществляется по данным записей в регистре по счету 85 "Уставный капитал". Записи должны производиться лишь в случаях увеличения и уменьшения уставного капитала, осуществленных в установленном порядке, и только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Увеличение уставного капитала в соответствии со ст.28 Закона РФ "Об акционерных обществах" может осуществляться путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Изменение уставного капитала должно производиться с соблюдением требований стандартов, утвержденных постановлениями ФКЦБ.

При проверке выясняются источники увеличения уставного капитала, которые возможны только за счет:

средств, полученных акционерным обществом-эмитентом от продажи своих акций сверх их номинальной стоимости (эмиссионный доход);

остатков фондов накопления, потребления и социальной сферы;

нераспределенной прибыли по итогам предыдущего года;

средств от переоценки основных фондов;

дивидендов.

Аудитор устанавливает также наличие решения собрания акционеров об увеличении уставного капитала за счет капитализации собственных источников организации. Форма оплаты дополнительных акций определяется решением об их размещении.

Далее выясняется стоимость оплаченных дополнительных акций. Они должны быть оплачены по рыночной стоимости, но не ниже номинальной стоимости, кроме случаев, предусмотренных п.2 ст.36 Закона "Об акционерных обществах".

В случае уменьшения уставного капитала проверяется его обоснованность. Уменьшение может происходить в результате выкупа части акций у держателей и их аккумулирования, снижения номинальной стоимости акций, при изъятии вкладов учредителей, при перечислении части средств уставного капитала в резервный капитал (в соответствии с учредительными документами или требованиями законодательства), при списании за счет средств уставного капитала убытка организации (при отсутствии резервного капитала и других источников покрытия убытков).

Аудит учета уставного капитала. В балансе по статье "Уставный капитал" показывается уставный (складочный) капитал организации, образованный за счет вкладов его учредителей (участников) в соответствии с учредительными документами, а по государственным и муниципальным унитарным предприятиям - величина уставного фонда.

Поэтому, проверяя тождество учетных и отчетных данных размера уставного капитала, необходимо установить и соответствие его величин, зафиксированных в учредительных документах. Сверка тождества данных проводится по схеме:

                    Баланс - статья "Уставный капитал"

                      Устав - размер уставного фонда

Главная книга - кредитовое сальдо счета 85 "Уставный капитал"

Регистр синтетического учета      Кредитовое сальдо счета 85"Уставный капитал"

  по счету 85 "Уставный капитал"

  Регистр аналитического учета               Кредитовое сальдо счета 85

  по счету 85"Уставный капитал"

Затем устанавливается соблюдение требования законодательства о минимальной величине уставного капитала.

Проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета уставного капитала осуществляется по данным регистров, присущих применяемой в организации форме учета. При журнально-ордерной форме учета - это журнал-ордер N 12, открываемый по каждому субъекту счета 85 "Уставный капитал", а при компьютерных формах- соответствующие распечатки по счету 85.

При проверке аналитического учета устанавливается не только его тождество данным синтетического учета, но и возможность получить информацию по видам акций, их владельцам, о состоянии расчетов за акции и др.

Аудитором проводится оценка соблюдения правил ведения реестра акционеров, установленных Положением о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденным постановлением ФКЦБ от 02.10.97 N 27.

Все выполненные процедуры и выявленные несоответствия отражаются в рабочих документах аудитора.

Завершая проверку, аудитор определяет, насколько существенны выявленные отклонения в учете уставного капитала по сравнению с требованиями нормативных актов. Если аудитор считает, что выявленные отклонения не оказывают существенного влияния на показатели отчетности в части уставного капитала, то он выражает мнение о достоверности этих показателей; если отклонения существенны, то они должны быть отражены в форме условно-положительного или отрицательного аудиторского заключения.

Глава 3. Формирование мнения аудитора по итогам проверки.

3.1 Классификация ошибок выявленных в ходе аудиторской проверки.

Искажение бухгалтерской отчетности, их виды и факторы, влияющие на степень риска их появления.

При проведении аудиторской проверки, в том числе при планировании аудита, аудиторская организация должна учитывать возможное наличие искажений бух­галтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Порядок выявле­ния и оценки которых определены Федеральным стандартом № 13.

Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может явиться следствием ошибок и недобросовестных действий

Ошибка - непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчет­ности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскры­тие какой-либо информации. Классификация ошибок представлена на рисунке 1.

Рис. 1   Классификация ошибок выявленных в ходе проверки.

Под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собствен­ника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. Искаже­ние бухгалтерской отчетности, т.е. неверное отражение и представление дан­ных бухгалтерского учета из-за нарушения установленных правил его организа­ции и ведения, может быть двух видов: преднамеренное и непреднамеренное.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результа­том преднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого эконо­мического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения в за­блуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору сле­дует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персо­нала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.

Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в ре­зультате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:

—      искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансо­вой (бухгалтерской) отчетности;

—      искажения, возникающие в результате присвоения активов.
Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого эко­номического субъекта. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета,
неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бухгалтерской отчет­ности может быть у проверяемого экономического субъекта существенным (т.е. влияющим на достоверность его бухгалтерской отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный пользователь его бухгалтерской отчетности мо­жет сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибоч­ные решения) или несущественным.

Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежа­щим в основе действия, приведшего к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности. В отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамерен­ный характер и, как правило, подразумевают целенаправленное сокрытие фактов. В то время как аудитор может определить потенциальную возможность соверше­ния недобросовестных действий, для него сложно, а то и невозможно установить умысел, особенно в части субъективного суждения руководства аудируемого лица.

Аудитор не может получить абсолютную уверенность в том, что все суще­ственные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности будут обнаружены. В связи с неотъемлемыми ограничениями аудита существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчет­ности не будут обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии с федеральными правилами (стан­дартами) аудиторской деятельности.

Риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовес­тных действий выше риска необнаружения искажений в результате ошибок, так как недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, направленные на их маскировку (подделка документов, на­меренное неотражение хозяйственных операций или целенаправленное искажение фактов, предоставляемых аудитору).

Риск необнаружения недобросовестных действий руководства аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения недобросовестных действий его сотрудников, так как руководство и представители собственника занимают поло­жение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля.

Возможность сокрытия недобросовестных действий намного усложняет про­цесс их обнаружения. Тем не менее, используя знания о деятельности аудируемо­го лица, аудитор может определить события или условия, дающие возможность, мотивацию или средство совершения недобросовестных действий, либо устано­вить факт уже свершившегося недобросовестного действия. Такие события или условия называются факторами риска недобросовестных действий. Характеристи­ка этих факторов дана в приложении 1 к Федеральному стандарту № 13.

В случае выявления искажений бухгалтерской отчетности экономического субъек­та аудиторская организация должна оценить их влияние на достоверность прове­ряемой отчетности во всех существенных отношениях.

В связи с выявлением искажений бухгалтерской отчетности аудиторской орга­низации следует учитывать возможные виды нарушений, имеющие место у эконо­мического субъекта и ведущие к появлению искажений:

—отклонения от установленных законодательством правил ведения и организа­
ции бухгалтерского учета и отчетности;

—отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной
политики отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных опера­
ций и оценки имущества;

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6