Сумма дивидендов плательщиков

                    налога на прибыль (строка 070)

    Удельный вес = -------------------------------- х 100%

                      "Российские" дивиденды <*>

-------------------------------

<*> "Российские" дивиденды - это сумма дивидендов, причитающихся российским акционерам (строка 010 - строка 030 - строка 040).

Определить удельный вес нужно, чтобы рассчитать налоговую базу по российским организациям - плательщикам налога на прибыль (строка 100). Для этого общая налоговая база (строка 090) умножается на удельный вес (строка 080). Кроме этого, разд. А листа 03 содержит два справочных показателя - по строкам 110 и 120. Это суммы дивидендов, распределяемых в пользу физических лиц - резидентов РФ (строка 120), а также акционеров (участников), не являющихся плательщиками налога на прибыль (строка 110). При этом здесь нужно указывать не суммы дивидендов, начисленных указанным участникам (акционерам), а их долю в налоговой базе (строка 090), рассчитываемую по следующей формуле (на примере строки 110):

                  Сумма дивидендов, подлежащих

             распределению акционерам (участникам),    Налоговая

                  не являющимся плательщиками       х     база

                        налога на прибыль             (строка 090)

Строка 110 = -----------------------------------------------------.

                           "Российские" дивиденды

В Порядке заполнения листа 03 декларации под акционерами (участниками), не являющимися плательщиками налога на прибыль, понимаются, в частности, паевые инвестиционные фонды, не являющиеся юридическими лицами, и организации, применяющие УСН <12>. Выходит, что налоговый агент не рассчитывает и не уплачивает налог на прибыль с дивидендов, выплачиваемых организациям-"упрощенцам". Таким образом Минфин закрепил порядок, рекомендованный им в ранее данных разъяснениях. Напомним суть дела.

--------------------------------

<12> "Упрощенцы", по сути, не выпадают из категории плательщиков налога на прибыль согласно ст. 246 НК РФ, в силу применения "спецрежима" они освобождены от уплаты этого налога. Нужно ли в строку 110 включать публично-правовые образования, не являющиеся плательщиками налога на прибыль? По нашему мнению, основанному на Письме Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/2/119, не нужно. Включить же "упрощенцев" в этот показатель придется на основании прямого указания в Порядке заполнения налоговой декларации.

5.5. Получатель - "спецрежимник"

Организации, применяющие УСН, не уплачивают налог на прибыль (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). При этом доходы они определяют в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ. Напомним, что согласно п. 1 ст. 250 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях включаются в состав внереализационных расходов. В такой ситуации возникает риск двойного налогообложения. До 2006 г. Минфин предлагал действовать следующим образом <13>. Получатель дивидендов должен был представить организации - источнику выплаты дохода документы, подтверждающие статус налогоплательщика, применяющего УСН <14>. В этом случае организация, выплачивающая дивиденды, налог не исчисляла и не удерживала, а "упрощенец" включал их в доходы и облагал налогом по ставке 15% (если объект налогообложения "доходы минус расходы") или 6% (объект "доходы").

-------------------------------

<13> Письма Минфина России от 13.04.2005 N 03-03-02-04/1/97, от 20.12.2004 N 03-03-01-04/1/182, от 19.11.2004 N 03-03-01-04/1/118.

<14> Нотариально заверенные копии Уведомления о возможности применения УСНО, утвержденного Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495, или титульного листа Налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, утвержденной Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н.

Таким образом, начиная с 2006 г. налоговый агент, зная, что получатель дивидендов применяет УСН, выплачивает ему доход в полном объеме, без удержания налога. Но эта категория акционеров (участников) попадает в расчет налоговой базы (строку 110).

В случае если "упрощенец" не позаботится об уведомлении налогового агента о своем статусе, последний осуществляет налогообложение дивидендов в общем порядке как доходов российской организации - плательщика налога на прибыль, то есть отражает соответствующую налоговую базу по строке 100. Во избежание двойного налогообложения в такой ситуации в Налоговый кодекс внесены дополнения. С 2006 г. Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ в п. 1 ст. 346.15 НК РФ введен новый абзац: не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст. 214 и 275 настоящего Кодекса.

Получается, что у налогоплательщиков-"упрощенцев" появляется некая свобода выбора. Очевидно, что в общем случае "упрощенцам", применяющим ставку 15%, лучше получить дивиденды за минусом удержанного налоговым агентом налога на прибыль <15> по ставке 9%. А налогоплательщику с объектом налогообложения доходы (ставка 6%) гораздо выгоднее, если налоговый агент не произведет налогообложение дивидендов, и самому сделать это по ставке 6%.

--------------------------------

<15> Обратите внимание: "упрощенец" в данной ситуации, по сути, уплачивает налог на прибыль.

Все это касается организаций, применяющих УСН. А что с другими "спецрежимниками"? С "упрощенкой" схож ЕСХН. Но специальных разъяснений по налогообложению дивидендов, причитающихся сельскохозяйственным товаропроизводителям, не выпущено. Однако в п. 1 ст. 346.5 НК РФ, регламентирующем порядок признания доходов, также была добавлена фраза: при определении объекта налогообложения не учитываются... доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст. 214 и 275 настоящего Кодекса. Эта норма введена Федеральным законом от 13.03.2006 N 39-ФЗ и распространена на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

Поэтому остается согласиться с многими экспертами, которые проводили аналогию между порядком налогообложения дивидендов, причитающихся "упрощенцам" и плательщикам ЕСХН. Полагаем, что плательщики ЕСХН не были упомянуты наряду с "упрощенцами" в порядке заполнения декларации, поскольку на момент его утверждения Федеральный закон от 13.03.2006 N 39-ФЗ еще не был принят.

По поводу плательщиков ЕНВД ситуация гораздо понятнее и проще. Они также освобождены от уплаты налога на прибыль, но только в отношении прибыли от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). А поскольку долевое участие в других организациях не является таковой, значит, и налог на прибыль рассчитывается и уплачивается в общем порядке. Поэтому даже если организация осуществляет только деятельность, переведенную на ЕНВД, и выплачивает дивиденды также плательщику ЕНВД, она в полном объеме исполняет обязанности налогового агента, установленные гл. 25 НК РФ <16>.

--------------------------------

<16> Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-02-04/1/121.

Итак, чтобы рассчитать сумму налога на прибыль, нужно налоговую базу по российским организациям - плательщикам налога на прибыль умножить на ставку 9%. Результат показывается по строке 140 разд. А листа 03 декларации. Рассмотрим порядок расчета налоговой базы и налога на примере.

Пример 1. Доли акционеров в уставном капитале ОАО "Водоканал" составляют:

- 80% - орган местного самоуправления;

- 10% - ООО "А" - плательщик налога на прибыль;

- 10% - ООО "Б", применяющее УСН (нотариально заверенная копия уведомления о возможности применения УСН представлена акционером перед собранием акционеров).

По итогам 2005 г. ОАО "Водоканал" получило чистую прибыль в размере 250 000 руб., 100 000 руб. из которых собранием акционеров, проведенным в мае 2006 г., решено было направить на выплату дивидендов. ОАО "Водоканал" в апреле 2006 г. получило дивиденды от ОАО "В" в сумме 12 000 руб.

Представим расчет налога в разд. А листа 03 декларации по налогу на прибыль, заполняемой ОАО "Водоканал" за первое полугодие 2006 г.