Если же нематериальные активы использовались для
непроизводственных нужд, то их амортизация отражается следующей бухгалтерской
проводкой:
Д-т 81 "Использование прибыли" (88
"Нераспределённая прибыль") — К-т 05 "Амортизация нематериальных
активов".
Определённые сложности возникают у коммерческих организаций
при необходимости амортизации стоимости лицензий, срок действия которых
составляет менее чем 1 год. Данный вид нематериальных активов противоречит
определению, содержащемуся в п. 48 Положения по бухгалтерскому учёту, в котором
предусмотрено использование нематериальных активов в течение длительного
времени (свыше 1 года). Тем не менее рекомендуется стоимость такого рода
лицензий учитывать по дебету счёта 31 "Расходы будущих периодов" и
списывать на издержки производства и обращения ежемесячно равными долями
бухгалтерскими записями:
Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" (44
"Издержки обращения") — К-т 31 "Расходы будущих периодов".
При этом лицензии на право осуществления отдельных видов
деятельности следует отличать от лицензионных сборов на право торговли
ликёроводочными изделиями и сборов на право торговли, которые подлежат отнесению
на чистую прибыль, остающуюся в распоряжении организации после уплаты налогов.
Основные требования к амортизируемым нематериальным активам
изложены в совместном приказе Минфина РФ от 05 августа 1996г. № 71 и ФКЦБ
России «О порядке оценки стоимости чистых активов АО» № 149. Эти нематериальные
активы должны:
v
непосредственно использоваться в основной деятельности и
приносить доход;
v
иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их
изобретением или приобретением (созданием). Кроме того, право организации на
владение данными нематериальными активами должно быть подтверждено документом
(патентом, лицензией, актом, договором и др.), выданным в соответствии с
законодательством Российской Федерации.
Но и здесь существуют исключения. Нематериальным активом
является не сама компьютерная программа, а лишь право на её использование. При
этом срок использования нематериального актива, а следовательно, и срок амортизации
не может быть меньше 1 года — по определению нематериальных активов. Тем не
менее в подпункте 2.4.7 Методических рекомендаций по составу затрат, включаемых
в себестоимость проектной и изыскательной продукции (работ, услуг) для
строительства, и формированию финансовых результатов, утверждённых Минфином
России 23 мая 1994г. № 66, предусмотрено, что «стоимость ПМО для ЭВМ разового
использования включается в себестоимость данной работы полностью в случае
использования только в период выполнения работы», что равносильно трактовке
компьютерной программы не как результата интеллектуальной деятельности, а как
услуги или МБП.
2.2.2.Неамортизируемые
нематериальные активы.
Наряду с амортизируемыми нематериальными
активами существуют также нематериальные активы, которые не амортизируются.
В настоящее время к ним относятся в
соответствии с подпунктом 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой
бухгалтерской отчётности, утверждённой приказом Минфина от 12 ноября 1996г. №
97, относятся организационные расходы, товарные знаки и знаки обслуживания.
Под организационными расходами как
объектом неамортизируемых нематериальных активов в соответствии с этим же
подпунктом Инструкции понимается "сумма расходов по созданию организации,
связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с
учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный
(складочный) капитал".
Вместе с тем "расходы организации,
связанные с возникающей в ходе её функционирования необходимостью
переоформления учредительных и других документов (расширение организации,
изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и
пр.), изготовления новых штампов, печатей и т. п., подлежат учёту по дебету
счёта 26 "Общехозяйственные расходы".
Однако в случае изменения
организационно-правовой формы (например, преобразование ТОО в ЗАО) все организационные
расходы подлежат финансированию за счёт чистой прибыли, оставшейся в распоряжении
предприятия после уплаты налогов.
Хочу остановиться на спорной ситуации,
когда нематериальные активы получены в качестве взноса в уставный капитал.
В подпункте «ш» п. 2 Положения о
составе затрат (действовавшего до внесения в него изменений постановлением
Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661) содержалось следующее определение: «К
нематериальным активам относятся затраты предприятий в нематериальные активы,
используемые в течение долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и
приносящие доход …».
В настоящее время Положение о составе
затрат не содержит этого определения. Однако действующее в настоящее
время Положение о бухгалтерском учёте предписывает учитывать нематериальные
активы опять таки «через затраты»: "Нематериальные активы отражаются в
учёте и отчётности в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по
их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных
целях".
А как же быть с нематериальными
активами, полученными организацией безвозмездно (если только одна из сторон не
является коммерческой организацией) или в качестве вклада учредителя в уставный
капитал? План счетов предусматривает и такие возможности: оценка вкладов
учредителей производится согласно учредительному договору, а оценка безвозмездных
– экспертным путём.
В плане счетов приведены и
соответствующие проводки:
v
Д-т 04 "Нематериальные активы" — К-т 75 "Расчёты с
учредителями" — на сумму вклада учредителя в оценке, предусмотренной
учредительным договором;
v
Д-т 04 "Нематериальные активы" — К-т 87 "Добавочный
капитал" / субсчёт 87-3 "Безвозмездно полученные ценности" —
безвозмездное получение нематериального актива.
В обоих указанных случаях при поступлении нематериальных
активов отсутствуют «затраты» организации.
2.2.3.Амортизация деловой репутации организации.
В соответствии с п. 4.23.1 Инструкции о
порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчётности, утверждённой приказом
Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 97, по статье «Деловая репутация
организации» показывается превышение покупной цены приватизируемого имущества
над его оценочной (начальной) стоимостью, отражённой по дебету счёта 04
"Нематериальные активы" / субсчёт "Разница между покупной ценой
и оценочной стоимостью".
В письме Минфина РФ «Об отражении в
бухгалтерском учёте и отчётности операций, связанных с приватизацией
предприятий» от 23 декабря 1992г. № 117, в частности, предусмотрено:
в случае приобретения предприятия по
цене, отличной от оценочной (начальной) стоимости его имущества, разница
отражается в следующем порядке:
на приватизированном предприятии –
а) при превышении покупной цены над
оценочной (начальной) стоимостью разница включается в состав нематериальных
активов и отражается по дебету счёта 04 "Нематериальные активы" и
кредиту счёта 85 "Уставный капитал" с соответствующим увеличением
доли каждого участника (собственника). Указанная разница в течение 10 лет (но
не более срока деятельности организации) переносится ежемесячно на издержки
производства (обращения) путём отражения соответствующих сумм по дебету счетов
учёта затрат на производство и кредиту счёта 04, субсчёт "Разница между
покупной ценой и оценочной стоимостью имущества";
б) при превышении оценочной (начальной)
стоимости над покупной ценой имущество оценивается по оценочной (начальной)
стоимости;
у организации-участника (собственника) —
а) в первом случае полная сумма затрат
по покупке учитывается как вклад в уставный капитал приобретённого (частично
приобретённого) предприятия, то есть по дебету счёта 06 "Долгосрочные
финансовые вложения" и кредиту счетов учёта денежных средств;
б) во втором случае — по дебету счёта 06
по оценочной (начальной) стоимости (в размере доли в уставном капитале
купленного предприятия) и кредиту счетов учёта денежных средств (в сумме затрат
по выкупу) и счёта 83 "Доходы будущих периодов", субсчёт
"Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества" (в
сумме превышения оценочной (начальной) стоимости приобретённого имущества над
его покупной ценой). Сумма превышения переносится ежемесячно частями, в срок,
согласованный с приватизируемым предприятием по списанию им данной разницы, с
дебета счёта 83 на финансовые результаты в кредит счёта 80 "Прибыли и
убытки".
При зачислении приватизированного
имущества на баланс покупателя – юридического лица и покупке его по цене,
отличной от его оценочной (начальной) стоимости, разница отражается в учёте в
следующем порядке:
1.
При превышении покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью
имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости по дебету
соответствующих счетов их учёта с кредита счетов учёта денежных средств в сумме
затрат по выкупу. Сумма превышения отражается как нематериальные активы по дебету
счёта 04 "Нематериальные активы", субсчёт "Разница между
покупной и оценочной стоимостью";
2.
При превышении оценочной (начальной) стоимости над покупной имущество
приходуется по оценочной (начальной) стоимости с отражением по дебету счетов их
учёта и кредита счетов учёта денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и
счёта 83, субсчёт "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества"
(в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой).
2.3. Выбытие нематериальных активов.
Любое выбытие объектов нематериальных
активов отражается с использованием счёта 48 "Реализация прочих
активов". При этом в бухгалтерском учёте производятся следующие записи:
v
Д-т 48 "Реализация прочих активов" — К-т 04
"Нематериальные активы" — на первоначальную стоимость;
v
Д-т 05 "Амортизация нематериальных активов" — К-т 48
"Реализация прочих активов" — на сумму накопленной амортизации;
v
Д-т 51 "Расчётный счёт" — К-т 48 "Реализация прочих
активов" — поступление выручки от реализации;
v
Д-т 48 "Реализация прочих активов" — К-т 68 "Расчёты
с бюджетом" — выделение НДС, полученного в составе выручки.
Определение финансового результата от реализации:
v
Прибыль: Д-т 48 "Реализация прочих активов" – К-т 80
"Прибыли и убытки";
v
Убыток – Д-т 80 "Прибыли и убытки" – К-т 48
"Реализация прочих активов".
Следует иметь ввиду, что согласно п.2.4. Инструкции о порядке
исчисления налога на прибыль отрицательный результат от реализации имущества
организации, в том числе и объектов нематериальных активов, не уменьшает
налогооблагаемую прибыль. Таким образом, сумма убытка, полученная в результате
реализации нематериальных активов и учтённая в бухучёте по дебету счёта 80
"Прибыли и убытки", в налоговом учёте (для исчисления налогооблагаемой
базы по налогу на прибыль) должна быть прибавлена расчётным путём к налогооблагаемой
прибыли.
3. Пример учёта нематериальных активов[1]
Учёт состояния и движения нематериальных активов
осуществляется на счёте 04 "Нематериальные активы". Счёт активный,
инвентарный, сальдо дебетовое отражает первоначальную стоимость находящихся в
распоряжении предприятия объектов нематериальных активов; оборот по дебету —
первоначальная стоимость приобретённых, поступивших нематериальных активов в
корреспонденции со счетами: 75 "Расчёты с учредителями", 76
"Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", 51 "Расчётный
счёт", 52 "Валютный счёт", 88 "Фонды специального
назначения"; оборот по кредиту — первоначальная стоимость выбывших,
списанных нематериальных активов в корреспонденции со счетами 48
"Реализация прочих активов", 06 "Долгосрочные финансовые вложения"
и др.
Отражение на счетах операций по нематериальным
активам
|