Фактические затраты на приобретение МПЗ включают:

•   суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставки;

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и кон­сультационные услуги, связанные с приобретением материально-про­изводственных запасов;

•  таможенные пошлины и иные платежи;

•   вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;

• затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

• затраты на услуги транспорта по доставке материально-произ­водственных запасов до места их использования, если они не включе­ны в цену на запасы, установленную договором;

• затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата ор­ганизации.

• затраты заготовительно-складского аппарата, предварительно собранные на специальном субсчете счета 26, распределяются пропор­ционально стоимости приобретенных материально-производственных запасов.

• оплата процентов по кредитам поставщиков до оприходования материально-производственных запасов на склад организации;

• затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Формирование фактических затрат на приобретение МПЗ отража­ется следующими записями: дебет счетов 10, 41, кредит счетов 60, 76, 26.

Фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в устав­ный капитал организации, определяется исходя из их денежной оцен­ки, согласованной учредителями, если иное не предусмотрено законо­дательством РФ (например, Федеральным законом «Об акционерных обществах» и др.).

Учредительными документами определен1 вклад в уставный капи­тал: дебет счета 75, кредит счета 80.

Фактическое поступление МПЗ в счет вклада в уставный капитал: дебет счетов 10,41, кредит счета 75.

Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией без­возмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования. Оприходование безвозмездно полученных МПЗ по рыночной стоимости: дебет счетов 10, 41, кредит счета 91.

Фактическая себестоимость МПЗ, приобретенных в обмен на дру­гое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из сто­имости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Последняя устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогич­ных активов.

Переход права собственности на обмениваемые товары определен ст. 570 ГК РФ: «Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сто­ронам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами».

С учетом изложенного, момент реализации у организаций — участ­ников бартерной операции наступает одновременно как в бухгалтер­ском, так и в налоговом учете.

В бухгалтерском учете организаций поступление МПЗ по товаро­обменным операциям отразится следующими записями:

1. Дебет счета 62, кредит счета 90 — отражена задолженность по отгруженной продукции по бартерному договору;

2. Дебет счета 90, кредит счета 43 — фактическая себестоимость отгруженной продукции по бартерному договору;

3. Дебет счета 90, кредит счета 76 — НДС по отгруженной продук­ции;

4. Дебет счета 90, кредит счета 99 — финансовый результат;

5. Дебет счетов 10, 41, кредит счета 60 — приняты к учету МПЗ, поступившие по договору бартера;

6. Дебет счета 19, кредит счета 60 — НДС по оприходованным МПЗ;

7. Дебет счета 60, кредит счета 62 — закрыты взаимозачеты по бар­терному договору;

8. Дебет счета 76, кредит счета 68 — НДС по отгруженной продук­ции по бартерному договору, причитающийся к уплате в бюджет;

9. Дебет счета 68, кредит счета 19 — суммы НДС по оприходован­ным МПЗ отнесены на расчеты с бюджетом.

В бухгалтерском учете выручка от реализации при бартерных опе­рациях отражается по договорной стоимости.

Положение ПБУ 5/98 (5/01) предоставляет право организациям розничной торговли производить оценку приобретаемых товаров по стоимости приобретения или по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) на счете 42 «Торговая наценка».

Счет 42 предназначен для информации о торговых наценках (скид­ках) на товары в организациях розничной торговли при ведении учета товаров по продажным ценам. Такие организации определяют валовой доход от реализации путем расчета среднего процента торговой нацен­ки. Методика расчета среднего процента торговой наценки и реализо­ванного торгового положения приведена в письме Госналогслужбы России «Рекомендации по проведению документальной проверки пра­вильности исчисления и уплаты НДС в предприятиях розничной тор­говли» от 8 декабря 1992 г.

Первичным бухгалтерским документом, «увязывающим» рознич­ную цену, цены поставщика и торговую наценку, является реестр розничных цен. Порядок оформления реестра рассмотрен в письмо Минэкономики России от 20 декабря 1995 г.

В бухгалтерском учете организаций розничной торговли, ведущих учет товаров в отпускных ценах, будут сделаны следующие записи:

1. Дебет счета 41, кредит счета 60 — оприходован товар от постав­щиков;

2. Дебет счета 41, кредит счета 42 — начислена торговая наценка на оприходованный товар;

3. Дебет счета 50, кредит счета 90 — оприходована выручка в кассу за реализованный товар;

4. Дебет счета 90, кредит счета 41 — списан реализованный товар.

В конце отчетного периода произведен расчет реализованной тор­говой наценки. Суммы наценок на остаток нереализованных товаров в организации розничной торговли могут быть определены по про­центному соотношению.

При расчете среднего процента торговой наценки в числитель за­носятся следующие данные: сальдо счета 42 на начало периода плюс оборот по кредиту счета 42 за отчетный период минус оборот по дебету счета 42; в знаменатель — оборот по реализации за отчетный период (кредит счета 90 плюс сальдо по счету 41 на конец отчетного периода). Торговая наценка на остаток товара на конец отчетного периода (саль­до по счету 42 на конец года) определяется путем умножения остатка товаров на конец отчетного периода. Сторнируется реализованная тор­говая наценка: дебет счета 90, кредит счета 42 — сторно.

При выборе учетной политики предприятия розничной торговли определяют, вести ли им учет товаров по покупной или продажной стоимости с применением счета 42.

Оценка материально-производственных запасов, стоимость кото­рых при приобретении определена в иностранной валюте, производит­ся в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету запасов по договору.

Важным вопросом является отражения в бухгалтерском балансе на конец отчетного года сырья, материалов, готовой продукции, товаров, цены на которые снизились в течение отчетного года, которые мораль­но устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимос­ти приобретения (п. 11 ПБУ 5/98). Источником возмещения разницы между возможной ценой реализации и балансовой стоимостью остат­ков МПЗ на конец отчетного года является финансовый результат. В бухгалтерском учете организации на конец отчетного года (31 декабря) делается следующая запись: дебет счета 91, кредит счетов 10, 41 — 1енка МПЗ.

Уценка на конец отчетного года разрешается для сырья, материалов, готовой продукции, товаров. Ранее такое право организации имели только в части материалов. Уценка проводится один раз в год на конец отчетного года. По действующему налоговому законодательству суммы уценки, отнесенные в состав внереализационных расходов,  учитываются для целей налогообложения.

Наряду с ранее применяемыми методами ФИФО, ЛИФО, средней себестоимости предусматривается применение метода оценки списы-1емых МПЗ по себестоимости каждой единицы. Это метод оценки применяется по материально-производственным запасам, используемым в особом порядке, или по запасам, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному аду (группе) материально-производственных запасов.

Пункт 25 ПБУ 5/98 требует отражения в приказе об учетной политике организации, как минимум, следующей информации о материалах, готовой продукции, товарах:

• методы оценки материально-производственных запасов по их идам. В приказе об учетной политике указываются методы, применяемые по отдельным группам материалов, готовой продукции, товаров (если они учитываются по покупной стоимости), при их списании выбытии): по себестоимости каждой единицы, средней себестоимости, методы ФИФО, ЛИФО. Для организаций розничной торговли определяется метод учета товаров по покупной стоимости или по продажной (розничной) цене;

• последствия изменения в учетной политике методов оценки материально-производственных запасов. Так как организация может применять различные методы оценки по каждой группе материально-производственных запасов в течение отчетного года, то на следующий отчетный год может быть заявлен другой метод оценки какой-либо их группы при выбытии. При этом необходимо оценить экономические последствия такого изменения;

• стоимость материально-производственных запасов, переданных залог. МПЗ, переданные в залог, остаются собственностью организации, отражаются на балансе залогодателя. В бухгалтерском учете залогодателя суммы переданных в залог материально-производственных запасов отражаются на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в сумме, указанной в договоре;

• разница между фактической себестоимостью материально-про­изводственных запасов и стоимостью их возможной реализации на конец отчетного года. В целях обеспечения реальности данных годо­вого баланса организации, как уже отмечалось, в ПБУ 5/98 предусмот­рена оценка материально-производственных запасов (кроме МБП, оборудования к установке) по цене возможной реализации, если она окажется ниже стоимости их заготовления на конец отчетного года. Сумма уценки подлежит отнесению на финансовый результат, но по действующему законодательству не учитывается для целей налогооб­ложения.

Синтетический и аналитический учет материальных ценностей ве­дется в журнале-ордере № 10, ведомости № 10 «Движение материаль­ных ценностей (в денежном выражении)» в разрезе складов, либо в ведомости формы № В-2 «Учет производственных запасов и готовой продукции», либо в материальных отчетах на каждое материально от­ветственное лицо, либо в машинограммах, построенных в разрезе складов и материально ответственных лиц по номенклатуре матери­альных ценностей, с учетом прихода, расхода и остатков на начало и конец отчетного периода.

Необходимо проверить первичные документы, на основании кото­рых были оприходованы материальные ценности (счета-фактуры, на­кладные, доверенности, чеки, товарно-транспортные накладные и т.д.); факты регистрации поступающих грузов, выданные доверен­ности, приходные ордера, накладные и т.д.; проведение оплаты за эти товарно-материальные ценности (через банк, по чековой книжке и т.д.). Во всех первичных документах отдельной строкой должен быть выделен НДС, который не включается в стоимость производственных запасов.

При реализации товара сотрудникам по ценам ниже рыночных раз­ница в стоимости подлежит налогообложению. Если есть факты даре­ния, премирования материальными ценностями сотрудников пред­приятия, то должны быть оформлены и соответствующие докумен­ты — приказ, распоряжение, а также удержан подоходный налог (в случаях, предусмотренных законодательством) и начислен единый со­циальный налог.

При отпуске материалов на сторону проверяются наличие наклад­ных, доверенностей, оценка стоимости реализации (не ниже рыноч­ных цен на аналогичные материалы), поступление выручки от реали­зации в полном объеме на расчетный счет или в кассу предприятия с соблюдением установленного лимита расчетов наличными. При реа­лизации по ценам ниже рыночных следует рассчитать разницу и уве­личить на нее налогооблагаемую прибыль за соответствующий период.

Типичные ошибки, выявляемые при аудиторских проверках

К типичным ошибкам, выявляемым при аудите материально-про­изводственных запасов относятся следующие:

• несоответствие информации о наличии производственных запа­сов по данным Главной книги и журналов-ордеров;

• несвоевременное оприходование товарно-материальных цен­ностей;

•   изменение метода оценки запасов в течение года;

• учет сохранности и списания материальных ценностей ведется с нарушениями;

• отсутствуют акты приема-передачи имущественных ценностей при смене материально ответственных лиц;

•   необоснованно завышается расход материалов;

• сумма уценки производственных запасов относится на финан­совый результат, в результате чего уменьшается налогооблагаемая при­быль.

4. Аудит кассовых операций

При проведении аудиторской проверки кассовых операций необ­ходимо принять во внимание следующие нормативные документы:

• Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г.;

• Порядок ведения кассовых операций в РФ, утвержденный ре­шением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г.; другие нор­мативные документы Банка России.

Аудит кассовых операций основан на изучении следующих доку­ментов:

первичные документы: кассовая книга; приходные кассовые орде­ра; расходные кассовые ордера; квитанции к объявлению на взнос на­личными; денежные чековые книжки; платежные ведомости на выдачу заработной платы, пособий, премий; документы, подтверждающие размер установленного банком лимита остатка кассы; журнал реги­страции приходных и расходных кассовых ордеров; отчеты кассира; договор о материальной ответственности кассира и расписка кассира в том,, что он ознакомлен с Порядком ведения кассовых операций в РФ; приказы руководителя и акты инвентаризации кассы;

регистры синтетического и аналитического учета: Главная книга; журнал-ордер № 1 и 1/1; ведомость № 1 и 1/1;

отчетность: отчет о движении денежных средств (форма 4).

Направления аудита кассовых операций

Аудит кассовых операций включает проверку взаимосвязи между регистрами бухгалтерского учета и проверяемыми первичными доку­ментами. При этом проверяется соответствие:

•  данных кассовых отчетов с данными первичных документов;

• данных журнала-ордера № 1 и ведомости № 1 с кассовыми от­четами и кассовой книгой;

• данных журнала-ордера № 1 и ведомости № 1 оборотам и сальдо за каждый месяц, отраженным в Главной книге;

• месячных оборотов по кредиту счета 50 «Касса», отражающих расходы, отнесенные в дебет других счетов, с записями в Главной книге по дебету соответствующих счетов;

• данных журнала-ордера № 1 данным за отчетный период, отра­женным в форме № 4 приложения к балансу.

Аудит кассовых операций также включает проверку проведения ин­вентаризации кассы.

Аудитору следует ознакомиться с материалами проведенных ин­вентаризаций. При этом нужно иметь в виду, что инвентаризация про­водится силами заказчика в установленные учетной политикой сроки, в соответствии с приказом Минфина России «Об утверждении мето­дических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обя­зательств» от 13 июня 1995 г.

В соответствии с п. 37 Порядка ведения кассовых операций в РФ внезапная ревизия кассы производится в сроки, установленные руко­водителем предприятия, а также при смене кассиров на каждом пред­приятии с полным полистным пересчетом денежной наличности и проверкой других ценностей, находящихся в кассе. Остаток денежной наличности в кассе сверяется с данными учета по кассовой книге. Для производства ревизии кассы приказом руководителя предприятия на­значается комиссия, которая составляет акт. При обнаружении реви­зией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте указываются их сумма и обстоятельства возникновения.

В аудит кассовых операций также входит проверка правильности документального оформления хозяйственных операций. При этом сле­дует проверить:

• наличие приказа руководителя о назначении кассира на работу, договор о полной материальной ответственности с кассиром, ознаком­ление кассира с Порядком ведения кассовых операций в РФ (наличие расписки);

• порядок приема наличных денег. Согласно п. 3 Порядка веде­ния кассовых операций в РФ прием наличных денег организациями при осуществлении расчетов с населением за товары, работы, услуги производится с обязательным применением контрольно-кассовых машин. При расчетах наличными деньгами с юридическими лицами применение ККМ не требуется, прием наличных денег от юридичес­ких лиц оформляется приходным кассовым ордером. При этом не­обходимо проверить соблюдение предельно допустимого размера расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одному платежу;

• соответствие остатка в кассе установленному лимиту. Предпри­ятия могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах лимитов, установленных банками по согласованию с руководителями предпри­ятий. При необходимости лимиты остатков касс пересматриваются. Аудитору нужно потребовать справку из банка, устанавливающую лимит остатка кассы.

Предприятия обязаны сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе в поряд­ке и сроки, согласованные с обслуживающими банками, поэтому при проверке необходимо проследить за соблюдением лимита за каждый день. Предприятия не имеют права накапливать в своих кассах налич­ные деньги сверх установленных лимитов для осуществления предсто­ящих расходов, в том числе на оплату труда. Однако предприятия, имеющие постоянную денежную выручку, по согласованию с обслу­живающими их банками могут расходовать ее на оплату труда и вы­плату социально-трудовых льгот. Предприятия имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше 3 рабочих дней.

Банки имеют право систематически проверять соблюдение пред­приятиями требований Порядка ведения кассовых операций в РФ, а также проверять целевое использование наличных средств, получен­ных по чеку в банке.

Корешки чековых книжек должны храниться в сброшюрованном виде и при закрытии счета в банке предъявляться в банк. За нарушение Порядка ведения кассовых операций на организацию могут быть на­ложены штрафы в соответствии с п. 9 Указа Президента РФ «Об осу­ществлении комплексных мер по своевременному и полному внесе­нию в бюджет налогов и иных обязательных платежей» от 23 мая 1994 г.

Аудитор также должен помнить, что кассовые операции оформля­ются типовыми межведомственными формами первичной учетной до­кументации для предприятий и организаций, которые утверждаются Госкомстатом России по согласованию с ЦБ РФ и Минфином России. Неправильно оформленные первичные документы, фиксирующие совершение кассовых операций, свидетельствуют о неудовлетворитель­ном внутреннем контроле организации.

Согласно п. 23 Порядка ведения кассовых операций в РФ каждое предприятие ведет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера данного предприятия. При нали­чии у организации кассовых операций с иностранной валютой, они должны отражаться в одной кассовой книге с рублевыми операциями (в рублевом и валютном эквивалентах).

Необходимо также проверить своевременность заполнения кассо­вой книги. Записи в кассовую книгу производятся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дня кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге. Отражение операций за несколько дней в одном листе кассовой книги недопустимо.

Учет кассовых операций может вестись автоматизированным спо­собом. При этом в машинограмме «Вкладной лист журнала регистра­ции приходных и расходных кассовых ордеров», составляемой за со­ответствующий день, обеспечивается также формирование данных для учета движения денежных средств по целевому назначению; машино­граммы «Вкладной лист кассовой книги» и «Отчет кассира» должны составляться к началу следующего рабочего дня, иметь одинаковое со­держание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассо­вой книги. Нумерация листов кассовой книги в этих машинограммах осуществляется автоматически в порядке возрастания с начала года. В машинограмме «Вкладной лист кассовой книги», последней за каж­дый месяц, должно автоматически печататься общее количество лис­тов кассовой книги за каждый месяц, а в последней за календарный год — общее количество листов кассовой книги за год. «Вкладные листы кассовой книги» в течение года хранятся кассиром отдельно за каждый месяц. По окончании календарного года они брошюруются в хронологическом порядке. Общее количество листов за год заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия, и книга опечатывается.

В условиях автоматизированного ведения кассовой книги должна производиться проверка правильности работы программных средств обработки кассовых документов.

Типичные ошибки, выявляемые при аудиторских проверках

При аудиторских проверках кассовых операций обычно выявляются следующие ошибки:

• осуществление расчетов с населением без применения контроль­но-кассовых машин;

• отсутствие приказа о полной материальной ответственности кас­сира;

• использование для отражения прихода наличных денег в кассу не приходных кассовых ордеров, а других форм;

• допущение неоговоренных исправлений при составлении кассо­вых документов;

• отсутствие в приходных кассовых ордерах подписи главного бух­галтера или лица, уполномоченного письменным распоряжением ру­ководителя;

• превышение лимита остатка кассы;

• превышение предельно допустимого размера расчетов наличны­ми деньгами между юридическими лицами;

• отсутствие документов, подтверждающих факт инвентаризации кассы;

• отражение движения наличных денег в кассовой книге за не­сколько дней на одном листе;

• отсутствие указания в приходных (расходных) кассовых ордерах основания получения наличных средств;

• отсутствие журнала регистрации приходных и расходных кассо­вых ордеров;

• не прошитая кассовая книга, не пронумерованные листы кассо­вой книги и т.п.;

• отсутствие в документах, приложенных к ПКО и РКО, штампа «Оплачено» с указанием даты;

• выдача наличных денег выдаются из кассы под отчет при отсут­ствии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выдан­ному авансу;

• отсутствие в расходных кассовых ордерах подписи руководителя, главного бухгалтера или лица, уполномоченного на это письменным распоряжением руководителя;

• отсутствие указаний документа, удостоверяющего личность по­лучателя при выдаче наличных из кассы;

• отсутствие подписи лиц, получивших наличные деньги из кассы;

• отсутствие доверенности на получение денег из кассы;

• отсутствие надписи кассира при получении наличных денег по доверенности: «По доверенности»;

• отсутствие разрешительной надписи о выдаче денег за подписями руководителя и главного бухгалтера на титульном (заглавном) листе платежной ведомости;

• не составляется реестр депонированных сумм;

• допущены подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге;

• записи кассовой книги сделаны карандашом.

Выводы Глава 9. Аудит отдельных хозяйственных операций

1. Аудиторская проверка начинается с просмотра учредительных докумен­тов: учредительного договора, устава организации, свидетельства о государст­венной регистрации, свидетельства о внесении в государственный реестр предприятий.

2. При проверке учредительных документов устанавливаются: организа­ционно-правовая форма и вид собственности организации, вид деятельности организации согласно уставу и фактически осуществляемая деятельность, со­ответствие вида деятельности коду отрасли народного хозяйства по ОКОНХ, принадлежность организации к субъектам малого предпринимательства в за­висимости от источников формирования уставного капитала и численности персонала.

3. Далее проверяется наличие государственной лицензии на право осу­ществления видов деятельности, подлежащих государственному лицензиро­ванию.

4. После аудита учредительных документов аудиторы приступают к аудиту учетной политики проверяемой организации, проверке вопросов соблюдения методологии бухгалтерского учета и порядка составления бухгалтерской от­четности.

5. Учетная политика организации на отчетный год должна быть оформлена соответствующим организационно-распорядительным документом (прика­зом, распоряжением и т. п.). В учетной политике отражается выбор одного из нескольких способов ведения и организации бухгалтерского учета, допускае­мых законодательством и нормативными документами, входящими в систему регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Существующие способы ведения бухгалтерского учета, принятые учетной политикой, подле­жат раскрытию в пояснительной записке в составе годовой бухгалтерской от­четности организации.

6. При аудите основных средств решаются следующие задачи: оценка ор­ганизации синтетического и аналитического учета основных средств в бухгал­терии предприятия и по материально ответственным лицам в местах эксплу­атации основных средств, проверка правильности ежемесячного начисления амортизации по основным средствам, проверка соблюдения предприятием налогового законодательства по операциям, связанным с приобретением и выбытием основных средств у физических и юридических лиц, проверка и эценка действующего на предприятии порядка учета затрат на ремонт основных средств, проверка результатов произведенной инвентаризации и переоценки основных средств.

7. Основными вопросами, затрагиваемыми аудитором при проверке мате­риально-производственных запасов, являются следующие: оценка организа­ции учета сохранности и списания материальных ценностей, организация и порядок ведения складского хозяйства, включая инвентаризацию, проверка наличия дорогостоящего сырья, материалов и других запасов, изучение дого­воров (контрактов) на поставку материальных ценностей, проверка соблюде­ния предприятием налогового законодательства по операциям, связанным с приобретением, выбытием и переоценкой материальных ценностей.

8. Аудит кассовых операций включает: проверку взаимосвязи между реги­страми бухгалтерского учета и проверяемыми первичными документами, про­ведение инвентаризации кассы, проверку правильности документального оформления хозяйственных операций.

[1] С 1 января 2001г. обязанность налога на доходы от продажи имущества возложена на самого налогоплательщика.

Страницы: 1, 2, 3