Соглашение СССР — Финляндская Республика содержит следую­щую 4юрмулировку: «При применении настоящего Соглашения Договаривающимся Государством любой термин, который не определен в Соглашении и в отношении которого из контекста не вытекает иное имеет то значение, которое он имеет по законодательству этого Госу­дарства» (п. 2 ст. 3).

В Договоре РФ — США от 17 июня 1992 г. аналогичный пункт из­лагается следующим образом: «При применении настоящего Догово­ра Договаривающимся Государством любой не определенный в нем термин, если из контекста не вытекает иное или если компетентные органы не придут к общему мнению в соответствии с процедурой, предусмотренной ст. 24 «Взаимосогласительная процедура», будет иметь то значение, которое он имеет по законодательству этого Госу­дарства, касающемуся налогов, на которые распространяется настоя­щий Договор» (п. 2 ст. 3).

Основное различие, которое может иметь практическое значение при применении соглашения об избежании двойного налогообложе­ния по указанному пункту, состоит в том, имеют ли приоритет взаимосогласительные процедуры между компетентными органами или приоритет закреплен за национальным законодательством договари­вающегося государства, в котором осуществляется налогообложение конкретного вида доходов.

10.3. «Постоянное местопребыванием

для целей соглашений России

об избежании двойного налогообложения

Одной из ключевых категорий в соглашениях об устранении двойного налогообложения имущества является категория - «постоянное место­пребывание лица для целей налогообложения». Разъяснение данной ка­тегории всегда выделяется в особую статью, которая может иметь сле­дующие названия: «резидент», «постоянное деловое учреждение», «постоянное представительство», «определение постоянного предста­вительства», «постоянное местопребывание для целей соглашения». Эта статья регулирует порядок определения налогового статуса лица, являющегося резидентом обоих договаривающихся государств.

Постоянное местопребывание физического лица устанавливается на основании таких критериев, как наличие постоянного жилища, местонахождения центра жизненных интересов, места обычного про­живания, гражданства.

Для юридических и физических лиц, осуществляющих предпри­нимательскую деятельность, основной категорией для определения порядка налогового статуса лица является ^постоянное деловое уч­реждением. Под постоянным деловым учреждением может понимать­ся либо место деятельности, через которое лицо осуществляет ком­мерческую деятельность, либо сама эта деятельность, либо местный агент, действующий в интересах лица.

Местом деятельности лица могут быть: контора, отделение, бюро, фабрика, цех, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое дру­гое место добычи природных ископаемых. При этом постоянное поме­щение, как и осуществление деятельности в этом помещении, не явля­ется достаточным критерием для утверждения того, образует ли эта деятельность (место деятельности) деловое учреждение для целей на­логообложения. Более важным критерием является характер деятель­ности, осуществляемый через это деловое учреждение, которое не об­разуется в тех случаях, когда деятельность носит подготовительный или вспомогательный характер (хранение, демонстрация образцов, от­грузка товаров, принадлежащих предприятию, покупка товаров и из­делий, сбор информации для своего предприятия).

Трактовка категории «постоянное деловое учреждение» всегда вы­зывала целый ряд вопросов у предпринимателей, начинающих дея­тельность в другой стране. Однако для российских предпринимателей уяснение значения данной категории связано с тем, что на русском языке эта категория налогового права («постоянное деловое учрежде­ние» или «постоянное представительство») часто используется в зна­чении «учреждение (контора) для представления интересов нацио­нального предприятия в другой стране». В английском языке эти два понятия имеют различные названия: постоянное деловое учрежде­ние — «permanent establishment» (общепринятый вариант сокраще­ния — РЕ), а контора (учреждение) для представления интересов предприятия (фирмы) за рубежом — «representative office (Rep of­fice)». Используя английскую терминологию, труднее допустить сме­шение указанных словосочетаний, как при применении русских вари­антов. Для того чтобы не допускать смешения понятий на русском языке после слов «постоянное деловое учреждение», либо «постоян­ное представительство» следует добавлять : «для целей налогообложе­ния». Другими словами, если по-русски говорят «постоянное предста­вительство фирмы N в России», может подразумеваться «постоянное представительство для целей налогообложения», а также «представи­тельская контора (офис) иностранного предприятия», которая не яв­ляется постоянным представительством для целей налогообложения.

Представительская контора иностранного предприятия может быть, а может и не быть постоянным представительством для целей налогообложения. Для того чтобы такая контора рассматривалась как постоянное представительство для целей налогообложения, необходимо соответствие ее деятельности ряду определенных условий, которые будут рассмотрены далее. Однако, даже не имея представительской конторы в иностранном государстве, лицо может рассматриваться в ней как имеющее постоянное представительство для целей налогооб­ложения. В качестве такого представительства могут выступать как отдельные объекты самого лица, находящиеся на территории ино­странного государства, так и юридически независимые контрагенты этого лица: различного рода посредники, осуществляющие деятель­ность в интересах указанного лица, а также те торговые партнеры, ко­торые осуществляют для этого лица систематически, а иногда даже одноразово какие-либо действия, выходящие по законодательству той страны, в которой они осуществляются, за рамки обычной внешнетор­говой деятельности.

В соглашениях, заключенных Россией (бывшим СССР), в доку­ментах и инструктивных материалах Министерства финансов и ГНС термин «постоянное представительство» практически всегда означа­ет постоянное деловое учреждение, т.е. постоянное представительство для целей налогообложения.

В Типовом соглашении (Приложение № 1 постановления Прави­тельства РФ от 28 мая 1992 г. № 352) разъяснение термина «постоян­ное представительство» дается в ст. 4. Для того чтобы понять смысл многочисленных и сложных положений указанной статьи, читая ее, следует иметь в виду, что составители русского текста по сути разъяс­няют различия между рассмотренными выше терминами.

Пункт 1 сформулирован следующим образом: «Для целей настоя­щей Конвенции (имеется в виду Соглашение — ошибка при публика­ции — авт.) термин «постоянное представительство» означает посто­янное место деятельности, через которое лицо с постоянным место­пребыванием в одном Договаривающемся Государстве полностью или частично осуществляет коммерческую или иную хозяйственную дея­тельность в другом Договаривающемся Государстве». Приведенное положение не может считаться полным определением «постоянного представительства для целей налогообложения» по двум причинам:

1) пока не ясно, что подразумевается под «постоянным местом де­ятельности»;

2) не определены те виды деятельности, которые придадут «посто­янному месту деятельности» характер «постоянного делового учреж­дения для целей налогообложения».

В п. 2 и 3 перечисляются те объекты, которые могут рассматривать­ся в качестве постоянного места деятельности, а в п. 4 будут указаны те виды деятельности, осуществление которых не приводят к созда­нию постоянного делового учреждения для целей налогообложения.

Определения «постоянного места деятельности» в тексте Типового соглашения, а также в текстах всех соглашений, заключенных Россией и бывшим СССР, не дается. Вместо этого перечисляются все те воз­можные виды объектов, на которые распространяется данный термин:

«2. Термин «постоянное представительство», в частности, включает:

a) место управления;

b)отделение;

c) контору;

d) фабрику;

e) мастерскую и

С) рудник, нефтяную и газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов.

3. Строительная площадка, строительный, монтажный, шеф-мон­тажный или сборочный объект, или установка, или буровая установка, или судно, используемые для разведки и разработки природных ре­сурсов, образуют постоянное представительство, только если продол­жительность связанных с ними работ превышает 12 месяцев. Компе­тентные органы Договаривающихся Государств, в которых осущест­вляются эти работы, могут, в исключительных случаях, на основе хо­датайства лица, осуществляющего эти работы, не рассматривать эту деятельность как образующую постоянное представительство и в тех случаях, когда продолжительность этих работ превышает 12 месяцев, но на срок не свыше 24 месяцев» (п. 3 ст. 4).

Другими словами, все объекты разделены на две группы. Первая группа включает те объекты, которые всегда рассматриваются как «по­стоянное место деятельности», а вторая включает в себя объекты, при­обретающие этот характер, если продолжительность связанных с ними работ превышает определенный срок. Все те объекты, которые нельзя отнести ни к первой, ни ко второй категории, не рассматриваются в качестве «постоянного делового учреждения для целей налогообложе­ния». К таким объектам относятся склады, конторы, в которых заклю­чаются экспортно-импортные контракты, ведется сбор информации об экономической ситуации в стране, о потенциальных поставщиках и по­купателях, выставки товаров. Объекты последней категории не пере­числяются в Типовом соглашении, вместо этого определяется характер деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном государ­стве, не приводящего к образованию постоянного делового учреждения для целей налогообложения в другом: «4. Несмотря на предыдущее положение, в настоящей статье следующие виды деятельности лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государ­стве не будут рассматриваться как осуществляемые им в другом Дого­варивающемся Государстве через постоянное представительство:

a) использование сооружений исключительно для целей хранения демонстрации или отгрузки товаров или изделий, принадлежащих этому лицу с постоянным местопребыванием;

b) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным местопребыванием, исключительно для целей хранения, демонстрации или отгрузки;

c) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным местопребыванием, исключительно для целей переработ­ки другим лицом;

d) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий или для сбора информации для этого лица с постоянным местопребыванием;

e) содержание постоянного места деятельности только для целей осуществления для лица с постоянным местопребыванием любой дру­гой деятельности подготовительного или вспомогательного характера в интересах исключительно этого лица;

f) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей подготовки заключения или просто подписания коммерческих и иных контрактов от имени этого лица;

g) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомяну­тых в подпунктах a)—f)» (п. 4 ст. 4).

Другими словами, все, что выходит за рамки указанного пункта, т.е. любой из видов деятельности, не перечисленных в приведенных выше пунктах, а также осуществление любого из перечисленных видов деятельности с какими-либо нарушениями (например, сбор ин­формации для третьих лиц) приводит к тому, что образуется постоян­ное деловое учреждение для целей налогообложения.

Пункты 5—7 Типового соглашения определяют те случаи, когда деятельность через посредника (агента, брокера) приводит к тому, что образуется постоянное деловое учреждение для целей налогообложе­ния. Это сформулировано следующим образом: «5. Несмотря на поло­жение пунктов 1 и 2, если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве осуществляет деятельность в другом Договаривающемся Государстве через агента, то считается, что это лицо имеет постоянное представительство в этом другом Государ­стве в отношении любой деятельности, которую агент осуществляет для этого лица, если этот агент удовлетворяет каждому из следующих условий:

a) он имеет полномочия заключать контракты в этом другом Госу­дарстве от имени этого лица;

b) он обычно использует эти полномочия;

c) он не является агентом с независимым статусом, к которому применяются положения п. 6;

d) его деятельность не ограничивается видами деятельности, упо­мянутыми в п. 4» (п. 5 ст. 4).

Другими словами, если деятельность агента ограничивается де­монстрацией и отгрузкой товаров, содержанием запаса товаров ис­ключительно для целей демонстрации или отгрузки, или для целей переработки другим лицом, или закупкой товаров или изделий, или сбором информации исключительно для иностранного лица, или агент осуществляет деятельность подготовительного или вспомога­тельного характера, или готовит проекты контрактов для этого лица;

если осуществляя свои агентские функции, он не выходит за рамки своей обычной коммерческой деятельности, если он не имеет полно­мочий на заключение контрактов, или, даже имея такие полномочия, он их обычно не использует, то иностранное лицо не будет иметь по­стоянного представительства для целей налогообложения.

Для того чтобы посредник рассматривался в качестве постоянного делового учреждения для целей налогообложения, необходимо со­блюдение всех условий, определенных в п. 5. Если посредник не удов­летворяет хотя бы одному из перечисленных условий и если вся дея­тельность лица осуществляется через него, то считается, что лицо не имеет постоянного представительства. Этот принцип сформулирован в п. 6: «Считается, что лицо с постоянным местопребыванием в одном из Договаривающихся Государств не имеет постоянного представи­тельства в другом Договаривающемся Государстве только в силу того, что оно осуществляет коммерческую деятельность в этом другом Го­сударстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной коммерческой деятельности».

Заключительный пункт ст. 4 определяет, что дочерние, материн­ские и иные взаимосвязанные и взаимоконтролируемые компании не рассматриваются автоматически как постоянные представительства Друг друга. Это положение сформулировано следующим образом:

«Тот факт, что компания, которая является лицом с постоянным мес­топребыванием в одном Договаривающемся Государстве, контролиру­ет или контролируется компанией, которая является лицом с постоян­ным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, или которое осуществляет коммерческую деятельность в этом другом Государстве (через постоянное представительство или иным обра­зом), сам по себе не превращает одну из этих компаний в постоянное представительство другой» (п. 7 ст. 4). Иными словами, для того, чтобы зависящая или зависимая компания рассматривалась в качестве представительства другой компании, необходимо наличие какого-либо другого из вышеприведенных условий.

В отдельных соглашениях соответствующие пункты приведенной статьи могут излагаться в другой редакции, однако их смысл практи­чески никогда не меняется. Так, в Соглашении СССР — Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. положения, регламентирующие рас­сматриваемые отношения, объединены в один пункт и изложены сле­дующим образом: «Лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, не будет рассматриваться как имею­щее представительство в другом Договаривающемся Государстве, если оно осуществляет там свою деятельность через брокера, комисси­онера или другого независимого агента при условии, что эта деятель­ность не выходит за рамки обычной профессиональной деятельности такого брокера, комиссионера или другого независимого агента.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5