Юридическое лицо, которое действует в
одном из Договаривающихся Государств в качестве брокера, комиссионера или
другого независимого агента, считается таким брокером, комиссионером или другим
независимым агентом независимо от того, находится ли это юридическое лицо во
владении или под контролем лица с постоянным местопребыванием в одном из
Договаривающихся Государств или в третьем Государстве» (п. 4 ст. 4).
Анализируемая статья соглашений может
иметь следующие названия: «Представительство», «Постоянное представительство»,
«Доходы постоянного представительства», она также может быть разделена на две
статьи: «Постоянное представительство» и «Доходы постоянного
представительства». Последнее было характерно для соглашений, заключенных
СССР. Некоторые из них продолжают действовать в настоящее время. В Соглашении
СССР — Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. дается детальная схема
налогообложения доходов постоянного представительства. Ст. 5 «Доходы
представительства» этого соглашения составлена следующим образом:
«I. Доходы лица с постоянным
местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, получаемые из другого
Договаривающегося Государства от коммерческой деятельности, могут подлежать
налогообложению в другом Договаривающемся Государстве только в том случае, если
они получены в результате деятельности представительства, находящегося в этом
другом Договаривающемся Государстве, и только в части, составляющей доходы
данного представительства.
2. При налогообложении
представительства из общей суммы его доходов вычитаются возникающие у этого
представительства расходы, включая управленческие и общие административные
расходы, не зависимо от того, возникли они в стране нахождения представительства
или в другом месте.
3. Понимается, что представительство
не получает доходов от деятельности по закупкам товаров.
4. Доходы от продажи движимого
имущества представительства, находящегося в одном Договаривающемся Государстве
и принадлежащего лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся
Государстве, могут подлежать налогообложению в первом Договаривающемся
Государстве.
5. Положения настоящей статьи не
затрагивают правил, установленных в статьях 6—12 настоящего Соглашения» (ст.
5).
Как видно из вышеприведенных
положений, в отдельных соглашениях, заключенных СССР, постоянное представительство
рассматривалось в качестве самостоятельного субъекта налогообложения, а доходы
такого представительства выделялись в качестве самостоятельного объекта
налогообложения иностранного лица. В последствии от такого подхода отказались,
и в ряде соглашений, заключенных СССР, в Типовом соглашении и соглашениях,
заключаемых Российской Федерацией, доходы, полученные через постоянное
представительство, непосредственно рассматриваются как доходы лица, получаемые
из источников на территории другого государства. Указанные доходы в этих
соглашениях трактуются как прибыль от коммерческой деятельности.
Механизм
избежания двойного налогообложения и специальные условия международных
налоговых соглашений РФ
Механизм
избежания двойного налогообложения
В соглашениях об избежании двойного
налогообложения доходов и имущества, заключенных Российской Федерацией (СССР),
используются два основных механизма устранения двойного налогообложения:
зачет налога, уплаченного в другом договаривающемся государстве при
определении налоговых обязательств в стране постоянного местопребывания, и
освобождение от налогообложения доходов, налогообложение которых было
произведено в стране-источнике. В подавляющем большинстве соглашений
предусматривается применение зачетного метода.
В Типовом соглашении ст. 21
«Устранение двойного налогообложения» содержит следующие нормы: «Если лицо с
постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве получает
доход, который, в соответствии с положениями настоящего Соглашения, может
облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве, сумма налога на этот
доход, подлежащая уплате в этом другом Договаривающемся Государстве, может быть
вычтена из налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом в первом
упомянутом Договаривающемся Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать
сумму налога первого Договаривающегося Государства на такой доход, рассчитанную
в соответствии с его налоговым законодательством и правилами». Аналогичную
формулировку содержит Приложение к Протоколу «Об унификации подхода и
заключение Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества»
от 15 мая 1992 г., Соглашение РФ — Республика Польша от 22 мая 1992 г. и ряд
других соглашений, заключенных после 1992 г.
Соответствующая статья в соглашениях,
заключенных СССР, как правило, имела следующий вид: один из пунктов содержал
указание > на то, что применительно к СССР двойное налогообложение устраняется
в соответствии с законодательством СССР, а другие пункты содержали нормы,
регламентирующие конкретный механизм устранения двойного налогообложения для
лиц с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве,
осуществлявших деятельность и (или) владевших имуществом на территории СССР.
Типичные для этого периода
формулировки содержало Соглашение СССР — Финляндская Республика от 6 октября
1987 г. Применительно к Финляндии (к лицам с постоянным местопребыванием в 1
Финляндской Республике) двойное налогообложение устранялось следующим
образом: если у лиц с постоянным местопребыванием в Финляндии имелся доход,
который в соответствии с положениями Соглашения подлежал обложению налогами в
СССР, из налога, уплачиваемого с дохода этого лица в Финляндии, вычиталась
сумма, соответствующая налогу, уплаченному с дохода в СССР. Однако размер
вычета не должен был превышать той части налога, рассчитанного до вычета,
который относится к доходу, подлежащему налогообложению в СССР (п. 2 ст. 14).
Более сложный механизм устранения
двойного налогообложения предусматривало Соглашение СССР — ФРГ от 24 ноября
1981 г. Применительно к лицу с постоянным местопребыванием в Федеративной
Республике Германии двойное налогообложение устранялось следующим образом:
«а) в случаях, в которых не
применяются положения подпункта «Ь», из основы исчисления налогов Федеративной
Республики Германии исключаются доходы Союза Советских Социалистических Республик
и находящееся в Союзе Советских Социалистических Республик имущество, которые,
согласно настоящему Соглашению, могут облагаться налогами в Союзе Советских
Социалистических Республик. Однако для Федеративной Республики Германии
сохраняется право учитывать исключенные таким образом доходы и имущество при
определении налоговой ставки;
Ь) в случае, когда Союз Советских
Социалистических Республик может облагать налогами доходы в соответствии со ст.
7, 8 и 16 настоящего Соглашения, то уплаченные в Союзе Советских Социалистических
Республик налоги в соответствии с положениями налогового законодательства
Федеративной Республики Германии засчитываются при обложении этих доходов
подоходным налогом и налогом с корпораций» (п. 1 ст. 19).
В Протоколе к этому Соглашению
отмечалось, что, если юридическое лицо с постоянным местопребыванием в ФРГ
использует доходы, получаемые из источников в СССР, для выплаты дивидендов, то
положение п. 1 ст. 19 не исключает взимание налога с корпораций в соответствии
с предписаниями налогового законодательства ФРГ (см. Протокол,п.8).
Детальную разработку механизма
устранения двойного налогообложения доходов и имущества предусматривало
Соглашение СССР — Королевство Бельгия от 17 декабря 1987 г. Применительно к
лицам с постоянным местопребыванием в Бельгии двойное налогообложение
устранялось следующими способами. Если лицо получает доходы, которые не являются
доходами в форме дивидендов, процентов или доходов от авторских прав или
лицензий, или владеет видами имущества, которые подлежат налогообложению в
СССР в соответствии с положениями Соглашения, то Бельгия освобождает от налога
эти доходы или эти виды имущества, но она может для исчисления суммы своих
налогов на остаток дохода или имущества этого лица применять ту же ставку, как
если бы рассматриваемые доходы или виды имущества не были бы освобождены от
налогообложения. Если лицо получает такие виды дохода, которые включены в его
совокупный доход, облагаемый бельгийским налогом, и которые состоят из
дивидендов (облагаемых налогом в соответствии с п. 2 ст. 8), процентов (облагаемых
налогом в соответствии с п. 2 или п. 6 ст. 9) или доходов от авторских прав и
лицензий (облагаемых налогом в соответствии с п. 4 ст. 10), определенная доля
иностранного налога, предусмотренная бельгийским законодательством, вычитается
на условиях и по ставке, предусмотренной этим законодательством, из
бельгийского налога, причитающегося с этих доходов. Если в соответствии с
бельгийским законодательством убытки, понесенные лицом с постоянным
местопребыванием в Бельгии через постоянное представительство, расположенное в
СССР, были действительно вычтены из доходов этого лица для его налогообложения
в Бельгии, освобождение от налога не применяется в Бельгии к доходам других
облагаемых периодов, которые относятся к этому представительству, в той мере,
в какой эти доходы были также освобождены от налога в СССР в силу возмещения
ими этих убытков (ст. 19).
В отдельных соглашениях конкретный
механизм устранения двойного налогообложения не определялся. Стороны
ограничивались указаниями на то, что в стране постоянного местопребывания лица
государство будет устранять двойное налогообложение согласно национальному
законодательству (Конвенция СССР - Испания от 1 марта 1985 г, ст. 16).
Примером использования механизма
полного освобождения от налогообложения, при котором обложенный налогом в
стране-источнике доход не включается в налоговую базу при исчислении налоговых
обязательств в стране постоянного местопребывания, является Соглашение СССР —
Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. В тексте этого Соглашения нет
специальной статьи «Устранение двойного налогообложения», однако механизм
устранения двойного налогообложения был определен в результате обмена письмами
от 10 апреля 1981 г. (г. Вена, Австрийская Республика). Положения, приведенные
в них, рассматриваются в качестве неотъемлемой составной части Соглашения. В
письме Эгона Бауэра, секцион-шефа Федерального Министерства финансов
Австрийской Республики заместителю Министра финансов СССР А.Н. Каменскову
(лица, подписавшие Соглашение) указывалось: «Если лицо с постоянным
местопребыванием в Австрии получает доходы или имеет имущество, и эти доходы и
имущество могут в соответствии с настоящим Соглашением подлежать
налогообложению в СССР, то Австрия исключит такие доходы или имущество из
налогообложения. Эти доходы могут, однако, учитываться при определении налогов
на другие доходы этого лица». В ответном письме другая страна подтвердила свое
согласие с содержащимися в этом письме положениями, а также с тем, чтобы эти
положения рассматривались в качестве неотъемлемой части заключенного Соглашения.
Зачетный механизм устранения двойного
налогообложения был установлен Договором РФ — США от 17 июня 1992 г. В
статье «Устранение двойного налогообложения» зафиксировано, что в соответствии
с положениями и с учетом ограничений законодательства каждого
договаривающегося государства (которые могут время от времени меняться с
сохранением основного принципа) каждое государство разрешает лицам с постоянным
местопребыванием в нем (и, применительно к США, его гражданам) использовать в
качестве зачета против налога на доходы подоходный налог, уплаченный другому
договаривающемуся государству (ст. 22). Указанный Договор не содержит специальных
механизмов устранения двойного налогообложения имущества по той причине, что
налоговое законодательство этих государств предусматривает налогообложение
имущества на региональном и местном уровнях, а в специальных статьях закреплено
право облагать налогом имущество по месту его нахождения.
В положениях Протокола, составляющих
неотъемлемую часть Договора, в отношении ст. 22 зафиксирована целая серия
уточнений и разъяснений, носящих преимущественно односторонний характер. В
частности, указывается, что в случае с физическим лицом, имеющим постоянное
местожительство в России, которое является также гражданином США, зачет,
предоставляемый против подоходного налога в России, включает в себя также
зачет подоходного налога, уплаченного этим физическим лицом Соединенным Штатам
(налог взимается исключительно на основании гражданства), с учетом ограничения
такого зачета в отношении российского налога на доходы из всех источников за
пределами Российской Федерации.
Российская Федерация согласилась с
тем, что юридическому лицу с постоянным местопребыванием в России, которое не
менее чем на 30% находится в прибыльном владении лица с постоянным местопребыванием
в США и уставный фонд которого составляет не менее 100 тыс. долл. (или
эквивалентную сумму в рублях), разрешается при исчислении налога на прибыль
осуществлять вычет расходов на уплату процентов, уплаченных банку или другому
лицу, независимо от срока ссуды, а также на фактическую сумму заработной платы
или другого вознаграждения за личные услуги.
В случае если российский закон «О
налоге на прибыль предприятий и организаций» или по существу аналогичный закон
«О налоге на прибыль» утратит силу, то юридическое лицо с постоянным местопребыванием
в стране может продолжать исчислять свой налог в порядке, предусмотренном
таким законом с учетом вышеизложенных положений Протокола. Предусмотрено, что
для этой цели уставный капитал включает капитальные вложения всех участников, в
том числе лиц с постоянным местопребыванием в России, США и в третьих странах.
Вычет расходов на оплату процентов ограничивается процентной ставкой,
предусмотренной российским налоговым законодательством (т.е. ставка
Центрального банка, увеличенная на три процентных пункта), но не должен быть
меньше лондонской межбанковской ставки (ЛИ БОР), увеличенной на умеренную
надбавку за риск, которая предусматривается кредитным Соглашением (см. Протокол,
подп.а, Ь, с п.8).
В соответствии с Протоколом
российская сторона согласилась с тем, что банковскому, страховому или другому
финансовому учреждению, являющемуся лицом с постоянным местопребыванием в США
и осуществляющему деятельность в России через свое постоянное представительство
или через лицо с постоянным местопребыванием в России, которое более чем на
30% находится в прибыльном владении лица с постоянным местопребыванием в США и
уставный фонд которого составляет не менее 100 тыс. долл. (или эквивалентную
сумму в рублях), разрешено осуществлять вычеты расходов на оплату процентов,
уплаченных банку или другому лицу, независимо от срока ссуды, а также на
фактическую сумму заработной платы или другого вознаграждения за личные услуги
при условии, что такое лицо будет применять налоговые ставки, действующие в
соответствии с законом о налоге на прибыль.
Другие специальные статьи соглашений об
избежании двойного налогообложения доходов и имущества
Наряду с рассмотренными выше
специальными типовыми статьями, отдельные соглашения об избежании двойного
налогообложения доходов и имущества могут содержать специфические (особые,
специальные) статьи. В таких статьях рассматриваются либо особые режимы в
отношении отдельных видов доходов, либо вводятся дополнительные ограничения на
отдельные виды льгот, предоставляемых соглашением. Договор РФ — США от 17 июня
1992 г. содержит две подобных статьи: ст. 7 «Корректировка дохода в случаях,
когда одни лица участвуют прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале
других лиц» и ст. 20 «Ограничения льгот».
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5
|