Статья 7 определяет особенности налогообложения прибыли от коммерческой деятельности в тех случаях, когда между контрагента­ми, расположенными в разных договаривающихся государствах, су­ществуют отношения взаимного участия в капитале, либо когда меж­ду этими лицами и третьим лицом существуют такие отношения, либо в коммерческих или финансовых отношениях этих лиц вводятся усло­вия, отличающиеся от тех условий, которые имели бы место между независимыми лицами. Положения, содержащиеся в ст. 7, в принципе, аналогичны положениям, используемым в текстах специальных ста­тей ряда других соглашений, заключенных Российской Федерацией (СССР). Как правило, это статьи, регламентирующие механизм избе­жания двойного налогообложения в отношении прибыли от коммер­ческой деятельности и доходов от независимых личных услуг, а иног­да и иных доходов.

Статья 20 «Ограничение льгот» Договора РФ — США является статьей, не имевшей аналогов в прежде заключенных соглашениях. Данная статья вводит серию ограничений на применение режимов на­логообложения, установленных статьей «Прибыль от коммерческой деятельности» и специальными статьями Договора, в отношении ос­вобождения от налогообложения доходов в стране-источнике, получа­емых иностранным лицом. Ограничение льгот определено следую­щим образом: «Лицо, которое имеет постоянное местопребывание в одном Договаривающемся Государстве и получает доход из другого Договаривающегося Государства, будет иметь право, в соответствии с настоящим Договором, на освобождение от налогообложения в этом другом Государстве, только если это лицо:

a) является физическим лицом;

b) осуществляет коммерческую деятельность в первом упомяну­том Государстве (иную, чем деятельность по вложению инвестиций или управлению ими, если только такая деятельность не является бан­ковской или страховой деятельностью, осуществляемой банком или страховой компанией), и доход, получаемый из этого другого Государ­ства, получен в связи с такой коммерческой деятельностью или отно­сится к ней;

c) является компанией, акции которой продаются и покупаются в первом Государстве в значительном объеме и на регулярной основе на официально признаваемой бирже ценных бумаг или которая полнос­тью принадлежит прямо или косвенно другой компании, являющейся лицом с постоянным местопребыванием в первом Государстве, и акции которой продаются и покупаются указанным образом;

с1) является некоммерческой организацией, которая обычно осво­бождается от подоходного налога в Договаривающемся Государстве, в котором она имеет постоянное местопребывание, при условии, что более половины лиц, имеющих фактическое право на доход, членов или участников этой организации, если таковые имеются, имеют право в соответствии с настоящей статьей на льготы, предусмотрен­ные настоящим Договором; или

е) лицо удовлетворяет обоим из следующих условий;

i) более 50 процентов участия, дающее фактическое право на доход в таком лице, а применительно к компании — более 50 процентов ко­личества акций каждого класса в акционерном капитале компании принадлежат прямо или косвенно лицам, имеющим право на льготы, предоставленные настоящим Договором согласно подпунктам а), с) или d); и

ii) не более 50 процентов валового дохода такого лица использует­ся прямо или косвенно для выполнения обязательств (включая обяза­тельства в отношении процентов или доходов от авторских прав и лицензий) перед лицами, не имеющими права на льготы, предусмот­ренные настоящим Договором согласно подпунктам а), с) или d)» (п. 1 ст. 20).

Особо оговаривается, что для целей подп. е), ii) п. 1 термин «валовой доход» означает валовые поступления или, если лицо занято деятельнос­тью, которая включает изготовление или производство товаров, вало­вые поступления, уменьшенные на прямые затраты труда и материа­лов, относящиеся к такому изготовлению или производству и выпла­ченные или подлежащие выплате из таких поступлений (п. 3 ст. 20).

В Протоколе к указанному Договору содержится уточнение о том, что в США «официально признаваемая биржа ценных бумаг» означа­ет систему NASDAQ, принадлежащую Национальной Ассоциации лиц, осуществляющих сделки с ценными бумагами, и любую биржу ценных бумаг, зарегистрированную в Комиссии по сделкам с ценны­ми бумагами в качестве биржи, национальных ценных бумаг в рамках Закона о сделках с ценными бумагами 1934 г. (Договор, п. 1с ст. 20 и Протокол,п.7).

Важно отметить, что ст. 20 Договора содержит норму, которая в целом не характерна для соглашений, заключенных Российской Фе­дерацией. Эта норма сформулирована следующим образом: «Лицо, не имеющее право на льготы, предусмотренные Договором согласно п. 1, может, тем не менее, получить льготы, предоставляемые Договором, если такое решение примет компетентный орган Государства, в кото­ром возникает доход» (п. 2 ст. 20). Учитывая практику применения налогового законодательства в США и тот факт, что «компетентным органам» по Договору выступает Министр финансов США или упол­номоченное им лицо, можно предположить, что возможностями, предоставляемыми процитированным пунктом Договора, вряд ли смогут воспользоваться лица, имеющие постоянное местопребывание в Российской Федерации.

Налоговые привилегии сотрудников дипломатических представительств и консульских учреждений

Практически все соглашения об избежании двойного налогообложе­ния доходов и имущества, заключенные Российской Федерацией (СССР), содержат положения о неприменении норм соглашения к до­ходам, получаемым дипломатическими и консульскими представи­тельствами и их сотрудниками. Соответствующая статья может иметь названия «Дипломатические и консульские представительства и их сотрудники», «Дипломатические агенты и консульские служащие», «Сотрудники дипломатических представительств и работники кон­сульских учреждений», «Налоговые привилегии».

Уже из перечисленных названий статей можно сделать вывод о том, что отдельные соглашения могут существенно отличаться друг от друга в данном вопросе. Основное различие заключается в широте спектра категорий сотрудников и служащих дипломатических, кон­сульских и иных учреждений, на которые распространяются действия норм соответствующих статей. Отдельные положения относительно налоговых привилегий сотрудников дипломатических и консульских учреждений могут помещаться в тексте других специальных статей.

Типовое соглашение определяет, что никакие положения Согла­шения не затрагивают налоговых привилегий сотрудников диплома­тических представительств и консульских учреждений, предоставлен­ных нормами международного права или действующих в соответст­вии с положениями специальных соглашений (ст. 25). В Протоколе от 15 мая 1992 г. «Об унификации подхода и заключения Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» зафик­сировано, что никакие положения Соглашения не затрагивают нало­говых привилегий сотрудников дипломатических миссий и консуль­ских постов, предоставленных общими нормами международного права или в соответствии с положениями специальных соглашений (ст. 25 «Дипломатические агенты и консульские служащие»).

В Соглашении СССР — Королевство Бельгия от 17 декабря 1987 г. в ст. 23 «Применение Соглашения» указывается, что положения на­стоящего Соглашения не затрагивают налоговых привилегий, которы­ми пользуются в силу либо общих норм международного права, либо положений специальных соглашений дипломатические представи­тельства, консульские учреждения и приравненные к ним учреждения и организации, сотрудники этих представительств, учреждений и ор­ганизаций, а также члены их семей.

Соглашение СССР — Финляндская Республика от 6 октября 1987 г. в ст. 11 «Доходы физических лиц» содержит пункт, в соответ­ствии с которым положения Соглашения не затрагивают налоговых привилегий сотрудников дипломатических и консульских служб, включая сотрудников Торгового представительства СССР в Финлян­дии, установленных общими нормами международного права, или на основании специальных соглашений (п. 9 ст. 11).

Примером распространения налоговых привилегий на более ши­рокий круг лиц по сравнению с другими соглашениями может слу­жить Конвенция СССР — Испания от 1 марта 1985 г. В статье «Налоговые привилегии» указывается, что положения настоящей Конвен­ции не затрагивают налоговых привилегий дипломатических и кон­сульских представительств договаривающихся государств, членов дипломатического, административно-технического и обслуживающе­го персонала указанных представительств, а также членов их семей предоставленных в соответствии с общими нормами международного права и в силу специальных соглашений (ст. 18).

В соглашениях, заключенных СССР с рядом стран, налоговые привилегии распространены и на ряд дополнительных категорий лиц. Так, Соглашением СССР — Королевство Швеция от 13 октября 1981 г. (п. 2 ст. 16) и Соглашением СССР — Королевство Норвегия от 15 февраля 1980 г. (п. 2 ст. 13) положения о налоговых привилегиях дипломатических и консульских представительств и их сотрудников применяются также к представителям договаривающихся государств с официальными поручениями, к членам парламентских и правитель­ственных делегаций, а также к сотрудникам делегаций договариваю­щихся государств, которые приезжают для участия в межгосударст­венных переговорах, международных конференциях и совещаниях или с другими официальными поручениями.

Для целей практического применения статей о налоговых приви­легиях дипломатических и консульских представительств и их со­трудников необходимо использовать документы международного права и тексты специальных межгосударственных (межправительст­венных) соглашений. К основным практическим вопросам, связанным с этой частью соглашений об избежании двойного налогообложения, относятся вопросы о распространении или нераспространении режи­ма налоговых привилегий на административно-технический и вспо­могательный персонал дипломатических и консульских миссий, их отделений и подразделений.

Соглашения России со странами СНГ

о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам

соблюдения налогового законодательства

К началу 1998 г. Российской Федерацией были заключены семь дву­сторонних соглашений о сотрудничестве и взаимной помощи по во­просам соблюдения налогового законодательства со следующими странами, входящими в Содружество Независимых Государств: Арме­нией, Белоруссией, Грузией, Молдовой, Таджикистаном, Узбекиста­ном и Украиной. Все указанные соглашения были не только подписа­ны, но и вступили в силу.

В соответствии с этими соглашениями, в целях обеспечения надле­жащего исполнения налогового законодательства, договаривающиеся стороны обязаны оказывать друг другу содействие в предотвращении и пресечении нарушения налогового законодательства, в предоставле­нии информации об изменениях в национальных налоговых системах, обучении кадров и других областях, требующих совместных действий.

Структура этой группы международных соглашений является ти­повой, эти соглашения относятся к разряду межправительственных.

Основной задачей соглашений о сотрудничестве и взаимной помо­щи по вопросам соблюдения налогового законодательства является определение сферы деятельности и важнейших принципов взаимо­действия налоговых органов договаривающихся государств. Тексты соглашений содержат следующие статьи: определение терминов, сферы применения соглашений; формы и содержания запросов о со­действии, порядок исполнения запросов; содержание информации, предоставляемой налоговыми органами; порядок представления доку­ментов и других материалов; порядок передачи информации; соблю­дение конфиденциальности; исполнение соглашений; порядок вступ­ления в силу и прекращение действия соглашений.

Статья, содержащая определение терминов, применяемых в согла­шениях о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюде­ния налогового законодательства, ограничивается толкованием узкого круга понятий, используемых в соглашениях этого типа: налоговое за­конодательство, нарушение налогового законодательства, компетент­ные налоговые органы, запрашивающая и запрашиваемая налоговые службы. Эти соглашения не содержат никаких дополнительных опре­делений налоговых терминов, а также не предусматривают какой-либо процедуры согласования методологических вопросов, связанных с унификацией трактовок категорий, применяемых в национальных налоговых законодательствах договаривающихся сторон.

Под налоговым законодательством для целей соглашения о со­трудничестве и взаимной помощи понимается совокупность юриди­ческих норм, устанавливающих виды налогов и порядок их взимания на территории страны и регулирующих отношения, связанные с воз­никновением, изменением и прекращением налоговых обязательств. Как видно из определения, термин «налоговое законодательство» имеет расширительную трактовку, объединяя как законы по вопросам налогообложения, так и акты органов исполнительной власти, а также нормативные акты, издаваемые отдельными министерствами и ведом­ствами.

Под «нарушением налогового законодательства» понимается про­тивоправное действие или бездействие, которое выражается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обя­зательств перед бюджетом, за которое установлена юридическая от­ветственность.

Под «компетентными налоговыми органами» для целей указанных соглашений понимаются государственные налоговые службы. В связи с тем, что к этой категории не отнесены иные органы государственно­го контроля, такие как служба налоговой полиции, органы по валют­ному и экспортному контролю, таможенные службы и центральные банки, их взаимодействие по вопросам сотрудничества в сфере нало­гообложения возможно лишь через национальные налоговые службы.

Под «запрашивающей налоговой службой^ в соответствии с согла­шением понимается компетентный налоговый орган стороны, кото­рый делает запрос об оказании содействия, а под ^запрашиваемой на­логовой службой^ — компетентный орган стороны, который получает такой запрос.

В соответствии с соглашениями стороны обязуются оказывать друг другу взаимное содействие в следующих областях:

— предотвращении и пресечении нарушений налогового законо­дательства;

— предоставлении информации о соблюдении налогового законо­дательства юридическими и физическими лицами;

— предоставлении информации о национальных налоговых систе­мах и текущих изменениях налогового законодательства;

— создании и функционировании компьютерных систем, обеспе­чивающих работу налоговых органов;

— организации работы с налогоплательщиками и налоговыми ор­ганами, включая разработку методических документации по соблюде­нию контроля налоговых законодательств;

— обучении кадров и обмене специалистами;

— других вопросах, требующих совместных действий. Положения соглашений о сотрудничестве и взаимной помощи не препятствуют сотрудничеству налоговых органов в соответствии с иными соглашениями, заключаемыми между участниками.

Вопросы сотрудничества по созданию и функционированию ком­пьютерных систем, организации работы с налогоплательщиками, раз­работке методических рекомендаций по обеспечению контроля, обу­чению кадров и обмену специалистами не раскрываются в тексте со­глашений. Не предусматриваются ни формы, ни объемы, ни рамки, ни источники финансирования этих мероприятий. По существу, согла­шения между правительствами стран СНГ о сотрудничестве и взаим­ной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства регулируют детально лишь одну сферу взаимоотношений договарива­ющихся сторон — передачу информации, документов и материалов о налогоплательщиках по запросам о содействии. В соглашениях уста­навливаются форма и содержание запроса о содействии, порядок его исполнения, содержание предоставляемой информации, порядок предоставления и передачи информации, документов и материалов.

Соглашения предусматривают письменную форму запроса о со­действии с приложением необходимых для рассмотрения документов, однако оговаривается, что в чрезвычайной ситуации запрос о содейст­вии может быть сделан в устной форме с последующим письменным подтверждением в возможно короткие сроки.

Запрос о содействии должен включать наименования запраши­вающей и запрашиваемой налоговых служб, цель, причину запроса, название (имя), адрес налогоплательщиков, в отношении которых де­лается запрос, краткое изложение сути запроса и связанных с ним юридических обстоятельств с указанием рассматриваемого периода и конкретных видов налогов.

В соглашениях устанавливается право налоговой службы затребо­вать дополнительную информацию по полученному запросу о содей­ствии.

Важно отметить, что в число перечисленных выше обязательных реквизитов и пунктов запросов о содействии не включается такой пункт, как основание для совершаемого запроса, т.е. для того, чтобы направить другой стране запрос о содействии, не обязательно указы­вать юридическое основание. Это обстоятельство существенно отли­чает соглашение о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства между странами СНГ от аналогичных соглашений в международной практике.

Порядок исполнения запросов о содействии определяется в согла­шениях в общих чертах. Предусмотрено, что компетентные налоговые органы должны оказывать друг другу содействие в соответствии с на­циональным законодательством и в пределах своей компетенции. За­прашивающая налоговая служба может быть по ее просьбе оповещена о времени и месте проведения действий, осуществляемых для испол­нения запроса, а ее представители, при дополнительном согласовании, могут присутствовать при их проведении.

Если запрос о содействии не может быть выполнен запрашивае­мой налоговой службой, она в течение месяца со дня поступления за­проса должна в письменном виде уведомить об этом запрашивающую налоговую службу с указанием причин отказа. В исполнении запроса может быть отказано, если его исполнение противоречит националь­ному законодательству или административной практике запрашивае­мой стороны.

Все расходы, связанные с исполнением запроса о содействии, на своей территории несет запрашиваемая сторона. Это последнее обстоя­тельство, вероятно, может иметь следующие последствия: исполнение запросов будет носить формальный характер, по существу, ограничи­ваясь лишь предоставлением той информации, которая к моменту по­ступления запроса имеется у запрашиваемой стороны; маловероятно, что по запросам о содействии запрашиваемая сторона будет предпри­нимать какие-либо действия по сбору дополнительной информации в тех случаях, когда подобные мероприятия будут связаны с дополни­тельными издержками. По запросу о содействии может предоставлять­ся информация относительно: регистрации предприятий, их филиалов и представительств, включая сведения об их местонахождении, подчи­ненности, форме собственности и другие сведения; открытия счетов в государственных и коммерческих банках юридическими и физически­ми лицами, а также наличия и движения в них денежных средств; всех видов доходов юридических и физических лиц, полученных на терри­тории страны, уплаченных налогах, либо другая информация, связан­ная с налогообложением, а также другими вопросами, предусмотрен­ными в разделе, регламентирующем сферу применения соглашения.

Важно отметить, что статьи, определяющие содержание предостав­ляемой информации, не включают в себя информацию об имуществе налогоплательщиков и сведений о взаимоотношениях лиц, в отноше­нии которых производится запрос, с другими лицами. Однако все эти сведения могут рассматриваться запрашивающей и запрашиваемой сторонами, как «другая информация, связанная с налогообложением», и, следовательно, передаваться сторонами друг другу по запросам о содействии.

По запросу о содействии запрашиваемая сторона предоставляет национальные нормативные акты, заверенные копии документов и другие материалы, необходимые для выполнения налогового рассле­дования. Оригиналы документов и других материалов могут быть за­требованы в случае, когда заверенных копий этих документов для рас­следования не достаточно. Передаваемые оригиналы документов и других материалов должны быть возвращены в сроки, согласуемые налоговыми службами. Материалы могут предоставляться в виде ком­пьютеризованной информации с передачей сопутствующей информа­ции, необходимой для толкования этих материалов. В случае необхо­димости налоговые органы заверяют документы юридических и физи­ческих лиц, требуемые для целей налогообложения другой страной. Запросы о содействии, документы и материалы, связанные с ними, передаются в порядке, определяемом по согласованию компетентных налоговых органов сторон.

Содействие налоговых органов осуществляется в рамках прямых связей официальных должностных лиц, определяемых руководителя­ми этих органов. В России такими официальными должностными ли­цами являются: руководитель МНС РФ; заместитель руководителя МНС, курирующий вопросы международных связей; начальник уп­равления международных связей и взаимодействия с налоговыми ор­ганами стран СНГ.

Статьи по соблюдению конфиденциальности содержат положения о том, что информация, касающаяся конкретных налогоплательщи­ков, является конфиденциальной и обеспечивается режимом защиты в соответствии с национальным законодательством и требованиями компетентного налогового органа запрашиваемой стороны, а также о том, что полученная информация может быть использована сторона­ми только в целях заключенных соглашений, в том числе для админи­стративного и судебного разбирательства. Для иных целей информа­ция может быть использована только с согласия запрашиваемой сто­роны.

В статьях об исполнении соглашения указывается, что стороны будут стремиться к достижению взаимного согласия и урегулирова­нию спорных вопросов, которые могут возникнуть при толковании или применении соглашений; будут, при необходимости, проводить консультации по вопросам оценки реализации соглашения и целесо­образности внесения изменений. Соглашения содержат пункты о воз­можности заключения дополнительных соглашений по отдельным во­просам. Вступление в силу соглашений о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства всту­пают в силу с момента подписания и прекращают свое действие по истечении шести месяцев со дня, когда одна из сторон сообщит другой стороне в письменной форме о своем намерении прекратить его дейст­вие.

К настоящему времени не существует каких-либо официальных материалов о результатах применения соглашений между странами СНГ о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Нет ни официально опубликованной статистики о количестве запросов, ни аналитических материалов о проблемах, разрешаемых с помощью запросов о содействии, однако можно предположить, что взаимодействие налоговых органов в рам­ках указанных соглашений будет непрерывно возрастать. Явно наме­чается и расширение форм взаимодействия налоговых органов дого­варивающихся государств. Последнее подтверждается содержанием Письма ГНС от 23 июля 1997 г. № БЕ-6-22/542, содержащего Руко­водство по применению Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. Этот документ содержит два положения, по сути расширяющих сферу взаимодейст­вия налоговых органов двух стран в области налогообложения. Во-первых, в этом Письме уже допускается возможность непосредствен­ного взаимодействия отдельных подразделений компетентных нало­говых органов двух стран между собой. Третий абзац этого документа гласит: «Согласно Протоколу № 1 о реализации указанного Соглаше­ния оказание взаимного содействия компетентными органами Догова­ривающихся Сторон в соответствии со ст. 2 настоящего Соглашения, осуществляется через уполномоченных лиц Государственной налого­вой службы Российской Федерации и Государственной налоговой ад­министрации Украины. В случае возникновения необходимости непо­средственных контактов просим согласовывать их с Управлением международных связей и взаимодействия с налоговыми органами стран СНГ» (см.: Налоги Российской Федерации: Сб. нормативных документов. Ч. 3 (27). М.: Финансы, 1997. С. 39—40). Во-вторых, указанный документ по сути содержит предписание территориальным подразделениям ГНС организовать сбор, учет и передачу через ГНС информации о коммерческой деятельности юридических и физичес­ких лиц Украины на территории РФ, согласно перечню вопросов ст. 5 указанного Соглашения (там же).

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5