Следует помнить, что заключение эксперта-экономиста не имеет предустановленной доказательственной силы и оценивается следователем и судом наравне с другими собранными по делу доказательствами. Естественно, что в ходе исследования представленных ему материалов эксперт-экономист может установить новые, ранее не известные следствию факты нарушений налогового законодательства. Однако, только для того, чтобы выявить такие ранее не известные факты, судебно-экономическая экспертиза не назначается.

5. Организация назначения судебно-экономических

экспертиз

Назначая судебно-экономическую экспертизу следователь ставит определенную цель. Как правило, в качестве цели предполагается получение суждения независимого специалиста в области экономической науки и практики, и как частный случай - конкретно в области бухгалтерского учета и налогообложения, по таким вопросам, как:

 правильность исчисления сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет;

установление лиц, ответственных за нарушение налогового законодательства;

определение суммы недоначисленных и недоплаченных в бюджет налогов;

установление способа сокрытия налогов от уплаты в бюджет.

В каждом частном случае вопросы, поставленные на разрешение экспертизы могут быть конкретизированы.

Например, при расследовании уголовного по обвинению президента открытого акционерного общества  было установлено, что в течение 1995 - 1996 года открытое акционерное общество «О.»  приобретало в акционерном обществе  «Х.» маргарин и масло крестьянское. В нарушение действующего законодательства  ОАО «О.»  начисляло в бухгалтерском учете по полученной продукции налог на добавленную стоимость (НДС) по ставкам, вдвое превышающим установленные. Затем начисленный в завышенном размере НДС по полученной продукции был списан в бухгалтерском учете в  уменьшение НДС причитающегося от ОАО «О.» в доход бюджета и, соответственно, в налоговых декларациях по НДС сумма причитающегося в бюджет налога была занижена. Тем самым ОАО О. уклонилось от уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость в размерах, установленных законодательством.

Испытывая потребность в специальных экономических познаниях при расследовании уголовного дела и руководствуясь ст. ст. 78, 184, 187 УПК РСФСР, следователь постановил назначить по этому уголовному делу судебно-бухгалтерскую экспертизу (приложение № 3).

На разрешение экспертизы поставлены следующие вопросы:

1) Оказывает ли влияние сумма НДС, полученная ОАО «О.» от покупателей продукции, ранее поставленной АО «Х.» на сумму НДС, предъявленную к возмещению из бюджета по этой же продукции при ее оплате поставщику?

2) Какая сумма НДС по продукции, поступившей в ОАО «О.» от АО «Х.» могла быть предъявлена к возмещению из бюджета, и какая фактически сумма была предъявлена к возмещению из бюджета?

3) Если к возмещению из бюджета была предъявлена необоснованно завышенная сумма НДС, то компенсирован ли впоследствии ОАО «О.» ущерб, нанесенный бюджету?

4) Какую сумму НДС к возмещению из бюджета должен был указать в налоговый декларациях главный бухгалтер исходя из имеющихся в исследуемом периоде в ОАО «О.»  первичных документов?

Заключение  эксперта по данному делу приведено в приложении  № 4.

Исходя из обстоятельств, подлежащих установлению по конкретному уголовному делу, могут быть сформулированы и другие вопросы, поставленные на разрешение экспертизы.

Так например, при расследовании уголовного дела по обвинению директора товарищества с ограниченной ответственностью «Ж.» гр.  К.  было установлено, что ТОО «Ж.», занимаясь коммерческой деятельностью, получило доход, часть из которого, с целью уклонения от уплаты налогов, директор ТОО умышленно скрыла. С этой целью, по ее указанию, были занижены показатели валового дохода в отчете «О финансовых результатах» и их использовании за 2 и 3 кварталы  1996 года, что привело к сокрытию прибыли на сумму 864155,8 тыс. рублей и неуплате с нее налога в сумме 302454,5 тыс. рублей.

В этом случае на разрешение экспертизы были поставлены следующие вопросы:

1. Какая сумма дохода от реализации ценных бумаг получена ТОО «Ж.» за период с 1 января по 1 октября 1996 года и правильно ли она отражена на счетах бухгалтерского баланса?

2. Правильно ли отражена сумма дохода от реализации ценных бумаг в отчете ф. № 2 «Отчет о финансовых результатах» ТОО «Ж.» за период с 1 января 1996 года по 1 октября 1996 года?

3. Какое влияние оказала сумма фактически полученного дохода от реализации ценных бумаг на величину налогооблагаемой прибыли ТОО «Ж.» за период с 1 января 1996 года по 1 октября 1996 года?

4. Какая сумма налога на прибыль должна причитаться в бюджет с ТОО «Ж.» за 9 месяцев 1996 года и какая сумма налога на прибыль фактически начислена ТОО «Ж.» за этот период?

5. За счет какого источника средств ТОО «Ж.» приобрело ценные бумаги, реализованные из ТОО за период с 1 января 1996 года по 1 октября 1996 года и на каких счетах бухгалтерского баланса отражено движение выручки от реализации ценных бумаг?

В литературе рекомендуются и некоторые другие вопросы, выносимые на разрешение судебно-экономической экспертизы (приложение № 1). Однако, мы не всегда разделяем мнение авторов названной в приложении № 1 литературы.

Недопустимо ставить на разрешение судебно-экономической  экспертизы вопросы, не относящиеся к компетенции эксперта по данной специальности. Так, например, иногда на разрешение судебно-бухгалтерской экспертизы следователь предполагает поставить такие вопросы, как:

1.  Подлинность представленных на экспертизу документов.

2. Подлинность подписей должностных лиц и печатей на документах, представленных на экспертизу и времени их подписания.

Данные вопросы относятся к компетенции эксперта-криминалиста, а не эксперта-экономиста. Иногда следователь ошибочно ставит на разрешение судебно-экономической экспертизы вопросы, ответы на которые предполагают правовую оценку деятельности должностных лиц, что также недопустимо.

Таким образом, одним из  важнейших условий достижения целей поставленных перед судебно-экономической экспертизой является соблюдение норм уголовно-процессуального законодательства, о чем подробно было изложено выше.

Кроме того, большое значение имеет полнота актов проверки соблюдения налогового законодательства, выводы по которым предлагается подтвердить или опровергнуть эксперту-экономисту. Проблема заключается в том, что эксперт, по своему процессуальному положению, не имеет права самостоятельно вести поиск новых фактов нарушений законодательства. Он может лишь подтвердить или опровергнуть уже выявленные факты на основе исследования документов и записей на счетах бухгалтерского учета, послуживших основанием для вывода ревизора (сотрудника налоговой инспекции или отдела налоговых проверок налоговой полиции).

Поэтому, в том случае, когда вопросы, которые предполагается вынести на разрешение судебно-экономической экспертизы недостаточно полно отражены, или совсем не отражены, в актах проверки соблюдения налогового законодательства, необходимо назначить дополнительную, а в том случае, если есть основания не доверять выводам первоначальной проверки, то и повторную проверку соблюдения налогового законодательства. Следователь должен помнить о том, что экспертиза не может подменять проверку соблюдения налогового законодательства. Несоблюдение этого правила приводит к тому, что эксперт дает заключение о достоверности тех фактов, которые он сам и установил. Следовательно нарушается уголовно-процессуальное законодательство, и появляется возможность опорочить в суде выводы судебно-экономической экспертизы.

Наряду с необходимостью представить на экспертизу достаточно полный акт проверки соблюдения налогового законодательства, большое значение имеет и обеспечение эксперта всеми необходимыми для проведения экспертизы документами и регистрами бухгалтерского учета, бухгалтерскими отчетами, налоговыми расчетами и декларациями.

Так, например, для разрешения вышеназванных вопросов по уголовному делу в отношения президента ОАО «О.» гр. К. эксперту были представлены следующие документы:

1. Товарные накладные, подтверждающие факт отгрузки маргарина и масла крестьянского в ОАО  «О.» из АО «Х.»;

2. Платежные требования поставщика (АО «Х.») на оплату отгруженного маргарина и масла крестьянского;

3. Регистры бухгалтерского учета (машинограммы, выполненные на основе использования программы автоматизации бухгалтерского учета «1С») по счетам 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты с бюджетом»;

4. Расчеты (налоговые декларации) по налогу на добавленную стоимость;

5. Платежные поручения на оплату ОАО «О.» поставок маргарина и масла крестьянского акционерному обществу «Х.»;

6. Накладные на отгрузку продукции из ОАО «О.» в АО «Х.» в счет оплаты поставок маргарина и масла крестьянского.

В зависимости от содержания вопросов, выносимых на разрешение судебно-экономической экспертизы, перечень необходимых документов и регистров может изменяться.

Так, например, для разрешения вышеназванных вопросов по уголовному делу в отношении директора ТОО «Ж.»  эксперту были представлены следующие документы, регистры бухгалтерского отчета, бухгалтерская и налоговая отчетность:

1. Бухгалтерские балансы, Отчеты о финансовых результатах,  расчеты по налогу на прибыль за 1,2, 3 кварталы 1996 года;

2. Договора на сделки купли-продажи ценных бумаг за период с 1 января 1996 года по 1 октября 1996 года;

3. Акты приемки-передачи ценных бумаг за это же период;

4. Регистры бухгалтерского учета (машинограммы) по счетам бухгалтерского учета: 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 58 «Краткосрочные финансовые вложения», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 68 «Расчеты с бюджетом», 80 «Прибыли и убытки», выписки из лицевых счетов в банках;

5. Первичные документы: платежные поручения, мемориальные ордера банка, приходные и расходные кассовые ордера и некоторые другие.

Изучение практики уголовных дел, возбужденных по признакам совершения преступления, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов с организаций» показало, что чаще всего следователь имеет дело с признаками уклонения от уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Можно выделить следующие основные способы совершения преступлений:

1.По уклонению от уплаты налога на добавленную стоимость:

а) сокрытие от учета или занижение суммы выручки от реализации;

б) завышение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам и подрядчикам за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги, относимых в дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,  при предъявлении этих сумм к уменьшению платежей в бюджет;

в) комбинация указанных способов.

Словарь способов сокрытия доходов от налогообложения приведен в приложении  № 2.

2. По уклонению от уплаты налога на прибыль:

а) сокрытие от учета или занижение суммы выручки от реализации;

б) завышение затрат на производство и реализацию продукции;

в) комбинация указанных способов.

Для того, чтобы обеспечить полное изъятие необходимых для расследования уголовного дела первичных документов, регистров бухгалтерского учета, форм бухгалтерской и налоговой отчетности необходимо хорошо представлять, где могут отражаться признаки следов преступлений, совершенных вышеназванными способами.

При сокрытии от учета или занижении суммы выручки от реализации признаки следов преступления могут отразиться на счетах бухгалтерского учета: 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 61 «Расчеты по авансам выданным», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и некоторых других (последнее, как правило, вследствие неправильного применения Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности). 

Поясним данное положение на конкретном примере из практики работы УФСНП по Н-ской области. Проведенной документальной проверкой соблюдения налогового законодательства ООО «М.» было установлено сокрытие в 4 квартале 1996 года выручки от реализации 864 873 кг картофеля и 283 768 кг лука на общую сумму 1 189 000 000 рублей, в том числе налога на добавленную стоимость 108 080 100 рублей. С целью сокрытия выручки от реализации ООО «М.» не отразило в бухгалтерском учете и отчетности, и, соответственно, не заявило в налоговых расчетах по налогу на добавленную стоимость суммы, связанные с операциями по закупке и реализации картофеля и лука. Так, по договору купли-продажи № 18 от 01 августа 1996 года ООО «М.» закупило вышеуказанное количество картофеля и лука, но по учету не оприходовало. Следы данного противоправного действия найдут отражение на счетах 50 «Касса» (при закупке за наличный расчет), 51 «Расчетный счет» (при закупке по безналичному расчету) и 61 «Расчеты по авансам выданным» или  76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Это объясняется тем, что при закупке сельхозпродукции  и неоприходовании ее по учету, с одной стороны - уменьшается сумма денег в кассе или на расчетном счете, а с другой стороны - возникает дебиторская задолженность поставщиков (сдатчиков) перед ООО «М.», поскольку они якобы не рассчитались за выплаченные им суммы.

Согласно договору № 830 от 30 августа 1996 года ООО «М.» должно было отгрузить эти овощи в адрес ЗАО «А.» г. Москва. На отгруженную продукцию расходные накладные для ООО «М.» не были выписаны, и в бухгалтерском учете этой организации операции по отгрузке не отражены. Понятно, что они и не могли быть отражены, поскольку ранее эти овощи не были оприходованы по учету, т.е. и отражать операции их отгрузки невозможно.

В свою очередь, согласно документов, овощи из ЗАО «А.» должны быть отгружены в  ЗАО «Т.» г. Москва, а оттуда воинским частям и исправительно-трудовым учреждениям. Последние реально, согласно железнодорожных накладных, и явились грузополучателями картофеля и лука.

Таким образом документами, подтверждающими факт отгрузки, и необходимыми для производства судебно-экономической экспертизы являются железнодорожные накладные, договор № 830 от 30 августа 1996 года, а также договор купли продажи или поставки между ЗАО «А.» и ЗАО «Т.», доверенности воинских частей и исправительно-трудовых учреждений на получение груза овощей от железной дороги.

За отгруженные овощи ЗАО «Т.» перечислило на расчетный счет ООО «М.» 805 млн. рублей, отгрузило на 304 млн. рублей кондитерских изделий, на 48 млн. рублей муки и произвело переуступку права требования долга на 32 млн. рублей, а всего на 1 189 000 млн. рублей.

Поступившие денежные средства, товары и полученное право требования дебиторской задолженности создали в учете ООО «М.» кредиторскую задолженность перед покупателями  картофеля и лука. Это объясняется тем, что операции отгрузки, как было отмечено выше, в бухгалтерском учете ООО «М.» не отражены и поэтому за поступившую оплату якобы возникает задолженность ООО «М.» перед покупателями . Следы противоправной деятельности в данном случае должны найти отражение на счетах бухгалтерского учета: 51 «Расчетный счет», 41 «Товары», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Для проведения судебно-экономической экспертизы, применительно к вышеизложенному примеру, а также и в других ситуациях, когда уклонение от уплаты налога совершается путем неотражения и неполного отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации, потребуются соответствующие документы, служащие основанием для записей на вышеуказанных счетах, регистры бухгалтерского учета по этим счетам, а также Отчеты о финансовых результатах и Расчеты (налоговые декларации) по налогу на добавленную стоимость.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11