Необычные остатки по счетам и нетипичные изменения в течение года аудитор выявляет при пред­варительном анализе отчетности. По каждому из них до начала проверки нужно выяснить при­чины их появления и установить, ошибочны они или нет. Это до­стигается путем получения разъ­яснений от руководителей служб. Например, значительный рост неоплаченных коммунальных услуг, отражаемых по субсчету "Жилье, сдаваемое в найм", может быть объяснен бух­галтерией ростом неоплаченной задолженности съемщиками объектов жилья. Та­кое объяснение может быть при­нято аудитором, если съемщики - это работники предприятия, а предприятие испытывает экономические трудности, что отражается на своевременности выплаты заработной платы. Иначе аудитор может высказать сомнения. Возражения против представленных ему объ­яснений аудитор обсуждает с бух­галтерией предприятия, и если последняя не убедит его в своей правоте, то аудитор фиксирует наличие ошибки.  Если же он сочтет разъяс­нения приемлемыми, то вправе будет полагать, что ошибка не установлена и риск по данному счету не превышает нормальный.

    Отраслевые, общеэкономиче­ские риски и риски, связанные с деятельностью руководства, рас­сматривают на стадии предвари­тельного планирования. Если аудитором были установлены факторы риска, он должен убеди­ться, приводят ли они к появле­нию ошибок. Путем опроса руко­водителей служб он проверяет, знает ли руководство предприя­тия и его бухгалтерия о наличии таких рисков, какие меры прини­маются для их снижения и как это отражается в учете. Напри­мер, если у предприятия значите­льная дебиторская задолжен­ность, аудитор должен убедиться, знает ли главный бухгалтер о не­обходимости ее списания по ис­течении 4 месяцев. После чего он рассматривает данные предприя­тия о сроках задолженности, и если в ее составе фигурирует за­долженность сроком выше 4 ме­сяцев, делает вывод о присутст­вии ошибки в учете дебиторов.

         Если у аудитора не вызывает сомнений надежность организации и методического обеспечения уче­та, он вправе предполагать, что в отражении систематических, повторяющихся операций нет потенциальных ошибок. Такое заключение он делает на основании изучения системы бухгалтер­ского учета на предприятии. На­пример. если оно применяет для отражения оприходования мате­риалов правильную методику, то нет оснований предполагать сис­тематическую ошибку, связанную с этой операцией, хотя случайная ошибка, конечно же, не исклю­чена. Напротив, если аудитор об­наружил неверную методику уче­та каких-либо операций, следует заключить, что существует ошиб­ка. вызванная данной методикой, и если она существенна, необхо­димо рассматривать риск провер­ки данного счета как высокий. Так, если предприятие неверно рассчитывает средние цены при списании материалов на произ­водство, то статья "Производст­венные запасы", а, следователь­но, и себестоимость реализован­ной продукции будут оценены неверно. Если же ошибки в орга­низации и методике ведения уче­та устраняются системой контро­ля или с помощью специальных аудиторских процедур, то ауди­тор может сделать вывод об от­сутствии предетерминированной ошибки. В частности, если пред­приятие не проводит сверку дан­ных аналитического и синтетиче­ского учета, то велика вероят­ность ошибок в статьях баланса, однако если при этом проводится ежемесячная инвентаризация за­пасов, то вероятностью ошибки по этим счетам можно прене­бречь, так как сама процедура инвентаризации предусматривает сверку данных аналитического и синтетического учета. Поэтому все выявленные слабости органи­зации и отступления от утверж­денных методик учета аудитор должен обсудить с главным бух­галтером и выяснить: знает ли о них последний и какие меры им принимаются по устранению влияния данных обстоятельств на отчетность. Только после этого выявленные факты могут быть классифицированы как ошибки, известные аудитору до начала проверки.

Операции с родственными предприятиями достаточно слож­но проверить, так как аудитор не может полностью положиться на подтверждение взаиморасче­тов контрагентами. Поэтому, об­наружив значительные операции внутри группы связанных между собой предприятий, аудитор пу­тем опроса руководства должен выяснить, какова методика учета и техника контроля за такими операциями. Если методика бу­дет признана аудитором ошибоч­ной, то он фиксирует высокий риск проверки соответствующих счетов.

    Несистематические записи, ко­торыми оформляют разовые, ред­ко повторяющиеся операции, на­пример, исправительные и регу­лирующие записи, в том числе связанные с начислением резер­вов и закрытием периода, ауди­тор фиксирует при знакомстве с методикой учета и формой счето­водства, применяемыми на пред­приятии. При планировании проверки счетов, с которыми связаны такие операции, нужно выяснить у главного бухгалтера или других сотрудников бухгалте­рии, как они отражены в учете: на каких счетах, когда, в какой оценке и на основании чего операция  проведена по регистрам учета. Например, для промышленного предприятия нетипич­ной операцией является продажа недвижимости. Поэтому надо проверить, как одна из таких операций была отражена в учете, и если неправильно, то можно предположить, что и другие по­добные операции скорее всего учтены с ошибками.

  При изучении исправительных записей аудитор должен об­ратить внимание на коррект­ность техники их выполнения, на обоснованность и возможность подтверждения бухгалтерскими документами. Если причины су­щественных исправлений не из­вестны или нельзя проверить со­ответствующий расчет, аудитору следует сделать отметку в плане и попросить главного бухгалтера представить доказательства пра­вильности сделанных исправле­ний. Если необходимые подтвер­ждения аудитором не будут полу­чены, он может отказаться от подтверждения соответствующей статьи или даже всей отчетности в целом. При планировании про­верки счетов, содержащих регу­лирующие записи, оценочные значения, аудитор должен изу­чить методику и основания таких записей. Если же они не обосно­ваны или оценочные значения рассчитаны неверно, то риск проверки соответствующего счета будет высоким.

Сложные операции, требую­щие специальной техники учета, новые или малоизвестные бухгал­терам, недостаточно четко регла­ментированные обычно служат источниками ошибок в отчетно­сти. К таким операциям можно отнести многосторонние расчеты, взаимозачеты, особенно прово­димые посредником для цепочки предприятий; толлинговые, ли­зинговые, консигнационные до­говоры, договоры поставки, пре­дусматривающие нетипичные моменты перехода права собст­венности к покупателю; догово­ры о совместной деятельности и т. п. Если проверяемое пред­приятие проводит такие опера­ции, аудитор должен вниматель­но изучить их, обсудив с главным бухгалтером и бухгалтером, непо­средственно ведущим записи, ка­ким образом они отражаются в учете. При обнаружении невер­ной методики учета аудитор пла­нирует высокий риск проверки соответствующего счета.

Особенно тщательно нужно проверять операции, в которых лично заинтересованы руководите­ли предприятия, например, рас­четы с принадлежащими им ком­паниями; осуществление деятель­ности, не оговоренной в уставе, в которой заинтересовано руковод­ство; спонсорство и субсидирова­ние иных предприятий, а также операции и показатели, влияю­щие на размер вознаграждения, выплачиваемого руководителям. Чтобы получить сведения о таких операциях, аудитор должен изу­чить учредительные документы, трудовые договоры, протоколы совета директоров и собрания акционеров и т. д. Если окажется, что руководители предприятия лично заинтересованы в тех или иных операциях, нужно подроб­но изучить, как они отражаются в учете, как формируются показа­тели, от которых зависит возна­граждение руководства предпри­ятия. Если выяснится, что при­меняемые методики расчета и оценки не соответствуют норма­тивным, аудитор констатирует высокий риск проверки соответ­ствующего счета.

    Раскрытие мошеннических действий не входит в задачу ауди­тора, более того, как правило, он исходит из их отсутствия, ибо в противном случае проверка ста­новится невозможной. Так ауди­тор не может давать заключение о подлинности представленных ему документов, ответственность за нее несет руководство пред­приятия. Однако, выяснив при­знаки, позволяющие предпола­гать мошенничество, аудитор должен сообщить о них руковод­ству предприятия, и в зависимо­сти от существенности обнару­женного отказаться полностью или частично от заключения о достоверности проверяемой от­четности.

        Установив предетерминированные ошибки, аудитор выбира­ет стратегию поиска каждой из них, а также других ошибок, ко­торые не были заранее определе­ны, но могут содержаться в от­четности. Для поиска ошибок аудитор использует различным образом ориентированные про­цедуры проверки. Их число и объем зависят от того, какой риск аудитор допускает в данной проверке, насколько он может положиться на внутренний конт­роль предприятия. При этом аудитор должен учитывать не то­лько надежность системы конт­роля, но и возможность прове­рить ее функционирование. Кон­троль, действенность которого нельзя проверить, не стоит при­нимать во внимание, а если такая проверка занимает больше вре­мени, чем проверка счета, она не эффективна. Простой пример. Предприятие может располагать отличной системой контроля за выставлением счетов и расчетами с покупателями, но если число таких покупателей невелико и аудитор может легко получить от них подтверждение задолженно­сти перед проверяемым предпри­ятием, то тестирование контроля не имеет смысла.

    Таким образом, в плане проверки каждого счета после описа­ния предетерминированных оши­бок должно быть указано, соби­рается ли аудитор опираться в проверке на внутренний конт­роль и, соответственно, тестиро­вать его, и какие коэффициенты надежности при этом будут испо­льзованы.

    Наличие предетерминированной ошибки повышает требова­ния к надежности системы контроля. Она должна не только создавать возможность для обна­ружения ошибок, но и быть ори­ентирована на определение конк­ретно установленного типа оши­бок. Например, если риск связан с отражением бартерных опера­ций, то аудитор, решающий опе­реться в проверке на внутренний контроль, должен быть уверен, что конкретный сотрудник пред­приятия контролирует расчеты по бартеру; от него не зависит подписание договоров с поставщиками или покупателями; он не определяет цены во взаиморасче­тах; задолженность учитывается по каждому покупателю и по­ставщику, а внутри — по товар­ным и расчетным документам, т. е. на момент расчетов известна задолженность того или иного корреспондента; зачет отражается документально путем выписки счетов или составления специа­льных справок к ним; админист­рация предприятия контролирует цены как на поступающую, так и на отгружаемую продукцию; су­ществуют определенные правила предоставления скидок; бухгалте­рия располагает данными о НДС в счетах поставщиков и покупа­телей, и правильность выделения НДС по бартерным операциям контролирует лицо, ответствен­ное за налоговые расчеты. Одна­ко зачастую проще протестиро­вать сами записи по счетам, для которых такие ошибки установ­лены, нежели проверять контро­льные процедуры и искать дока­зательства их эффективности.

   Для всех счетов, по которым предетерминированные ошибки не определены, вероятность на­личия случайных ошибок одина­кова. Поэтому можно рассматри­вать совокупность таких счетов как один счет и проверять не все процедуры контроля, а только часть из них, ежегодно меняя об­ласть проверки. Такой подход к проверке называется ротацион­ным. Он позволяет значительно экономить время, затрачиваемое на аудит. Однако его применение ограничено, в частности, в нем нет необходимости при проверке малых предприятий, не имеющих развитой системы контроля, а также в случае, если число оши­бок, из-за которых необходимо проверить систему, невелико.

   Чтобы составить план ротации проверки процедур контроля, аудитор должен изучать материалы предыдущих проверок, проведенных как им самим, так и другими аудиторами, налоговой инспекцией и т.т. при этом нужно выделить:

·системы контроля, в которых не было обнаружено ошибок в предыдущие годы, и когда они были проверены;

·новые системы учета и контроля, которые введены клиентом в проверяемом году;

·изменения в составе лиц, ведущих учет и контроль.

     В  план проверки включается прежде всего новые системы контроля, затем те системы, функционирование которых обеспечивают новые сотрудники, и те системы, которые в предыдущие годы работали надежно, но давно не проверялись. В план не включаются все те системы, на которые аудитор не полагается при составлении заключения, то есть те, которые он считает ненадежными или неориентированными на поиск предетерминированных ошибок.

       По отобранным к проверке системам контроля в плане указывают, как будет проведен контроль. Различают три основных метода или способа проверки контроля: наблюдение, опрос и документальное тестирование.

      Наблюдение предполагает присутствие аудитора при осуществлении контрольных действий.

      Опрос проводится при помощи так называемых прямых и обратных вопросов. Прямые задаются лицам, осуществляющим контроль, с целью выяснить, какие контрольные действия предпринимались. Обратные вопросы предлагаются контролируемым лицам, чтобы убедиться в достоверности ответов на прямые вопросы.

      Документальное тестирование контроля предполагает проверку документов, имеющих следы контроля: визы, пометки, контрольные записи и т.д.

      Процедуры проверки контроля полезно комбинировать, однако в некоторых случаях это невозможно, и аудитору приходится полагаться на какую-либо из них. Счета проверяют с помощью аналитических процедур или тестов, а также их комбинаций. Аналитические процедуры – это сравнение показателей отчетности клиентов или рассчитанных на их основе отношений с прогнозными значениями тех же величин, определенными аудитором на основе имеющейся у него финансовой и нефинансовой информации.

         Аналитические процедуры, если они правильно построены, более эффективны чем тесты, так как они отнимают меньше времени; ориентированы на выявление всех ошибок, относящихся к счету, тогда как тесты чаще всего предназначены для поиска какой-то одной ошибки; позволяют определить как завы­шение, так и занижение проверя­емых показателей, а тесты одно­сторонни: каждый из них конт­ролирует либо занижение, либо завышение оценки; могут быть использованы, когда невозможно прямое тестирование документов. В то же время существует ряд ограничений на использование аналитических процедур. Они эффективны и надежны если:

·        применяются к кумулятивным данным, отражающим накопле­ние операций за период;

·        данные проверяемых счетов имеют зависимость от других показателей, которую аудитор может измерить;

·        данные, на которых основаны прогнозы аудитора, им протес­тированы или он располагает другими доказательствами их надежности;

·       проверяемые счета достаточно однородны. Если же они состо­ят из разных элементов (напри­мер, реализация разных видов продукции, условия производ­ства и цены которых значитель­но отличаются), то необходимо дезагрегировать их на подгруп­пы, обладающие такой одно­родностью.

        Нецелесообразно применять аналитические процедуры к сче­там, для которых установлена предетерминированная ошибка, так как в этом случае они теряют смысл: заранее известно, что ги­потеза об отсутствии ошибки, ко­торую они проверяют, неверна. Поэтому аналитические процеду­ры чаще всего применяют при проверке результатных счетов и крайне редко — счетов средств, расчетов или капиталов, провер­ку которых эффективнее прово­дить путем документального тес­тирования. Однако в ряде случаев предпочтительнее сочетать такие тесты с аналитическими процеду­рами. Комбинировать аналитиче­ские процедуры с тестированием документов целесообразно при проверке различных бухгалтер­ских оценок и калькуляций. На­пример, основные средства про­веряют путем документального тестирования, после чего на базе подтвержденной их стоимости прогнозируют размер амортиза­ции и проверяют ее аналитиче­ски. Или расходы, включенные в себестоимость, подтверждают до­кументальными тестами, а стои­мость незавершенного производ­ства — аналитической процеду­рой.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13