Правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности хозяйственных операций застройщика и подрядчика, связанных с выполнением договора подряда на капитальное строительство, установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденным приказом Минфина РФ от 20.12.94 №16776.

В соответствии с п. 16 указанного документа генподрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода. Он может определяться по отдельным выполненным работам или по объекту строительства в целом. Способ определения дохода должен быть обоснован и отражен в учетной политике предприятия.

При применении метода «Доход по стоимости работ по мере их готовности» финансовый результат в учете генподрядчика определяется по разнице между объемом выполненных работ и приходящимися на них затратами за отчетный период после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом.

В соответствии с п. 17 ПБУ 2/94 этот метод применяется в случаях, когда объем выполненных работ и затраты на их осуществление могут быть в достаточной степени оценены.

Большинство бухгалтеров строительных организаций применяют данный метод. При этом финансовый результат выявляется не по этапам, предусмотренным проектом или отдельным работам по конструктивным элементам, а на основании формы 3, подписанной заказчиком, которую заказчик оформляет ежемесячно. Такое отражение объема выполненных строительных работ заведомо приводит к искажению бухгалтерской отчетности и финансового результата, поскольку в данном случае не может быть достоверно оценена полная себестоимость работ, выполненных не на определенном этапе строительства, а за календарный месяц.

Так же, реализацию в строительных организациях часто отражают согласно методике, предусмотренной для производственных организаций, т.е. по кредиту счета 46 отражают стоимость выполненных работ согласно форме 3, а по дебиту счета 46 – себестоимость работ, списанную с кредита счета 20.

Такой порядок отражения реализации работ строительной генподрядной организацией является не только нарушением методических указаний Минфина РФ,  но и влечет за собой сокрытие объекта обложения налогом на имущества предприятий, поскольку в результате использования бухгалтерских записей исчезает с баланса предприятия незавершенное производство. Хотя п. 17 ПБУ 2/94 предусмотрено, что при применении рассматриваемого метода учета финансового результата, затраты на выполнение принятых заказчиком работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ – как авансы, полученные до полного завершения строительства на объекте.

Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина РФ от 28.12.94 №173, предусмотрен следующий порядок отражения операций в данном случае:

Д-т сч.36 К-т сч. 46

стоимость оплаченных заказчиком законченных работ, принятых в установленном порядке;

Д-т сч. 46 К-т сч. 68

начислен НДС;

Д-т сч. 46 К-т сч. 20

себестоимость законченных и принятых этапов работ;

Д-т сч. 50,51 К-т сч. 64

суммы поступивших от заказчика средств в счет оплаты принятых этапов работ;

Д-т сч. 62 К-т сч. 36

стоимость завершенных работ по объекту в целом;

Д-т сч. 64 К-т сч. 62

погашение стоимости за счет полученных от заказчика авансов.

До окончания строительства и сдачи объекта заказчику при применении метода определения финансового результата “Доход по стоимости работ по мере их готовности” себестоимость выполненных и принятых заказчиком работ накапливается на счете 36 “Выполненные этапы по незавершенным работам”.

В соответствии с п. 4 раздела 2 инструкции ГНС от 08.07.95 №33 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий” остаток на счете 36 “Выполненные этапы по незавершенным работам” включается в расчет среднегодовой стоимости имущества для определения налогооблагаемой базы.

Искажения финансового результата и отчетности строительной организации в части незавершенного производства, авансов полученных, расчетов с покупателями и заказчиками, расчетов с бюджетом (по налогу на имущество) не позволяет независимым аудиторским  фирмам подтвердить достоверность отчетности строительной организации, допустившей такие искажения.

Вторым методом определения финансового результата у подрядчика является метод “Доход по стоимости объекта строительства”, который предусматривает определение финансового результата при полном завершении работ по договору на строительство как разницу между договорной стоимостью построенного объекта и затратами на производство строительных работ.

Эти затраты в учете накапливаются на счете 20 “Основное производство” и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства, а суммы, поступающие от заказчика, учитываются на счете 64 “Авансы полученные”.

Определяя доход генподрядчика по стоимости объекта строительства по договору на капитальное строительство незавершенное производство также включается в расчет налога на имущество до полного завершения работ, сдачи объекта заказчику и получения финансового результата.

После завершения работ и сдачи объекта строительства финансовый результат формируется в соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета:

Д-т сч. 62 К-т сч. 46

на стоимость законченных работ, принятых в установленном порядке;

Д-т сч. 46 К-т сч. 68

на сумму НДС;

Д-т сч. 46 К-т сч. 20

себестоимость законченных и принятых работ;

Д-т сч. 64 К-т сч. 62

погашение задолженности заказчика за счет полученных авансов.

Таким образом, инструктивные материалы Министерства финансов РФ дают исчерпывающие указания о порядке формирования финансовых результатов у генподрядчика по договорам на капитальное строительство. Но почему же простые указания Минфина не всегда выполняются?

Представляется, что бухгалтеров строительных организаций вводит в заблуждение определение реализации в строительных организациях сформулированное в инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета в разделе Счет 46 “реализация продукции (работ, услуг)”.

Оно включает в себя определение объема реализованных работ не только для генподрядчиков но и для субподрядчиков, а также субподрядчиков, на которых действие ПБУ 2/94 не распространяется.

Из выше сказанного, можно сделать вывод: при проведении аудита в организациях, существенные ошибки, влекущие занижение налоговых платежей и недостоверность отчетности, совершаются при определении финансового результата.

В данном пункте раскрыты два метода определения финансового результата:

1. Метод “Доход по стоимости работ по мере их готовности”; Данный метод применяют большинство бухгалтеров строительных организаций.

2. Метод “Доход по стоимости объекта строительства”.

3.2 Аудит финансовых результатов на примере ООО “Карат”

Подольский Владимир Исакович для проведения аудита учета финансовых результатов и использования прибыли предлагает проверить ведение и аналитического и синтетического учета по счетам 80, 81, 88.

Учет финансовых результатов ведется на активно-пассивном счете 80. Для удобства ведения учета и заполнения отчетности по ф. №2 к этому счету могут быть открыты субсчета.

Он, как аудитор, прежде всего выясняет, как в учетной политике организации предусмотрено учитывать финансовый результат от реализации продукции, работ, услуг - по предъявленным расчетным документам (дебет счета 62 - кредит счета 46) или по оплаченным (дебет счетов 50, 51, 52 - кредит счета 46).

Далее проверяются аналитические документы, регистры учета (при журнально-ордерной форме учета журнал - ордер №15) и устанавливает законность, правильность и достоверность отраженных сумм прибылей и убытков.

Финансовый результат от реализации продукции (субсчет 80-1) определяется как разница между выручкой от реализации (кредитовый оборот счета 46) без НДС и акцизов и фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) (дебетовый оборот счета 46). Сальдо переносится на счет 80-1: прибыль (дебет счета 46 - кредит субсчета 80-1), убыток (дебет субсчета 80-1 - кредит счета 46).

Подольский предлагает проверить правильностьперевода валюты в рубли, правильность отнесения курсовых разниц, если предприятие реализует продукцию за свободно конвертируемую валюту.

Проверка финансового результата от прочей реализации (субсчет 80-2) осуществляется по данным, отраженным на счетах 47, 48, 80-2. Устанавливается правильность отнесения списания сумм, отражения НДС.

Особое внимание, по словам Подольского В.И. аудитору необходимо уделить проверке внереализационных доходов и потерь (субсчет 80-3).

Необходимо отметить, что общий финансовый результат (балансовая прибыль или балансовый убыток) отражаются в отчетности (ф. №2) в строке 140. Аудитор должен учесть, что балансовая прибыль - это кредитовое сальдо по счету 80, которое показывает общее превышение общей суммы прибыли и доходов над общей суммой потерь и убытков за отчетный период. Балансовый убыток - это дебетовое сальдо по счету 80.

Чистая прибыль - часть балансовой прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налогов на прибыль в бюджет и отчислений на использованную прибыль. Использованная прибыль - расходы предприятия из прибыли на расширенное воспроизводство, производственные основные средства и объекты социальной сферы, социальные нужды и материальные поощрения и другие цели.

Изъятая прибыль - сумма денежных средств, стоимость иного имущества, полученная собственником за отчетный период в счет прибыли хозяйствующего субъекта. Нераспределенная прибыль представляет собой часть чистой прибыли, нераспределенную между учредителями и направленную на накопление его имущества.

Непокрытый убыток - сумма балансового убытка отчетного года, не покрытая резервным капиталом и резервными фондами, а также превышение суммы балансовой прибыли над величиной ранее нераспределенной прибыли.

Наряду с проверкой финансового результата необходимо по методике Подольского В.И. провести контроль распределения прибыли в течении отчетного года. Для этой цели используется активный регулирующий счет 81, который имеет два субсчета:

1 - “Платежи в бюджет из прибыли” и 2 - “Использование прибыли на другие цели”.

Аудитор проверяет правильность отражения операций по начислению в бюджет налоговых платежей из прибыли (дебет субсчета 81-1 - кредит счета 68; дебет счета 68 - кредит счета51).

Таким образом, в течении отчетного года финансовые результаты и их использование отражаются в учете раздельно на счетах 80 “Прибыль и убытки” и 81 “Использование прибыли”.

По окончанию отчетного года необходимо закрыть счета 80 и 81, т.е. полностью списать прибыль истекшего года со счета 80, а сумму использования  - со счета 81. Эта процедура называется реформацией баланса. Счет 81 закрывают, перенося данные на счет 80 (дебит счета 80, кредит счета 81), а затем сумма нераспределенной прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 80 “Прибыль и убытки” на счет 88.

“Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”, субсчет “Нераспределенная прибыль (убыток)отчетного года”.

Аудиторская проверка должна затронуть и контроль использования чистой прибыли. Чистая прибыль может использоваться в двух направлениях. Во-первых, полученная организацией чистая прибыль направляется на создание (пополнение) специальных фондов: фонд накопления, фонд социальной сферы и другие.

Во-вторых, организация может не создавать специальных фондов.

Предприятие (если это не установлено учредительными документами) порядок отражения в учете хозяйственных операций по использованию чистой прибыли определяет на текущий год в учетной   политике.

По мимо операций по счетам 80 и 81 необходимо также проверить ведение учета по счету 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.

Непокрытый убыток отчетного года (дебет субсчета 88-1 - кредит счета 80) может быть списан организацией за счет средств резервного капитала, за счет средств специальных фондов или целевых взносов учредителей.

Если организация предусматривает списать непокрытый убыток отчетного года за счет прибыли последующих лет, то его сумма переносится на дебет субсчета 88-2 (кредит субсчета 88-1) и числится там до тех пор, пока не будет списана (дебет субсчета 88-2 - кредит субсчета 81-2).

Нераспределенная прибыль отчетного года (дебет счета80 - кредит субсчета 80-1) может быть использована организацией на выплату доходов участникам (дебет субсчета 88-1 - кредит счетов 70, 75) и в оставшейся сумме переносится на кредит субсчета 88-2 (дебет субсчета 88-1), в дальнейшем учитывается как нераспределенная прибыль прошлых лет.

В данном пункте третьей главы рассмотрена методика проведения аудита финансовых результатов Подольского В.И.

Его методика аудита финансовых результатов заключается в проверке ведения аналитического и синтетического учета по счетам 80. 81 и 88.

Главной целью проверки хозяйственных операций по формированию финансовых результатов деятельности предприятия и использованию прибыли по методике Н.П. Барышникова является установление достоверности ее определения и соблюдения законности при начислении платежей в бюджет. Кроме того, обращается внимание на правильность распределения прибыли, создание фондов, выплаты дивидендов и т.п.

При проведении проверки необходимо установить:

- правильность определения предприятием предполагаемой прибыли и выручки от реализации продукции (работ, услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет. В качестве источников про­верки используются заключенные с покупателями договоры на поставку продукции (выполне­ние работ, оказание услуг), гарантийные письма, плановые калькуляции себестоимости единицы продукции;.

- наличие приказа по учетной политике предприятия с указанием метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг);.

- правильность определения и законность отражения фактической прибыли от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета;.

При этом большое значение имеет проверка обоснованности приведенных в главной книге и балансе данных о фактической себестоимости остатков нереализованной продукции (работ, услуг) и затрат незавершенного производства;

- правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам: 80 «Прибыли и убытки», 81 «Использование прибыли», 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При проверке прибыли (убытков) от внереализационных операций необходимо установить:

- правильность и полноту отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пени, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причинных убытков.

Следует сличить суммы полученных штрафов , пени, неустоек, отраженных по кредиту счета 80, с суммами, указанными в заключенных договорах;

- полноту полученных процентов по суммам средств, числящихся на расчетном, текущем счетах предприятия. Необходимо  проверить договоры предприятия с учреждениями банков, где находятся счета предприятия.

Необходимо проверить анализ полноты и своевременности получения этих доходов, согласно договорам.

Необходимо проверить договоры аренды:

- правильность списания и полноту и правильность оформления документов по списанию некомпенсированных потерь от стихийных бедствий, а также в результате пожаров, аварий, вызванных экстремальными ситуациями;

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11