- применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

- прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

- применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

- отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

- прочих аналогичных различий.

ПРИЛОЖЕНИЕ

Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" (в ред. Приказа Минфина России от 30.12.1999 N 107н)

Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)"

Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. N 180 <Об одобрении Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу>

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.)

Томских С.А.

Соискатель кафедры

"Бухгалтерского учета и аудита"

Сочинского государственного

университета туризма

и курортного дела

г. Сочи

Особенности формирования учетной политики

государственного высшего учебного заведения

в рамках реформирования бюджетного учета

Настоящая статья предполагает раскрытие проблемы нормативно-правового и методического регулирования вопросов учетной политики государственных учебных заведений в сфере высшего образования.

Государственные высшие учебные заведения России, являясь бюджетными учреждениями, имеют многолетний опыт ведения строго регламентированного и жестко контролируемого бухгалтерского учета. До реформирования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях основной задачей учета считалось обеспечение полноты записей, отражающих операции учреждения в процессе получения бюджетных средств и их расходования в соответствии с утвержденными сметами доходов и расходов.

Таким образом, традиционная государственная система учета на кассовой основе не позволяла отражать операции по всем осуществляемым расходам бюджетных учреждений и как следствие по продолжающимся и непредвиденным финансовым обязательствам.

В связи с реформированием бюджетной системы в России изменились требования к отчетности органов государственного управления, возросла ответственность не только за разумное управление финансами, но и за эффективность бюджетной политики.

Следовательно, возник важный вопрос о необходимости внедрения отдельных элементов коммерческого учета, в частности метода начисления, методов оценки активов, процедур контроля за хозяйственными операциями, элементов учетной политики и др.

Следует заметить, что в ранее действовавшей Инструкции Минфина России по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях N 107н [7] не были установлены положения о формировании учетной политики для бюджетных учреждений. Такая ситуация обуславливалась достаточно жестким нормативным регулированием бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.

Термин "учетная политика" впервые введен вступившей в действие с 1 января 2005 г. Инструкцией по бюджетному учету [8].

Согласно п. 2 ч. I действующей Инструкции по бюджетному учету [9], государственная учетная политика реализуется через:

план счетов бюджетного учета;

порядок отражения операций по исполнению бюджетной системы РФ на счетах бюджетного учета;

порядок отражения органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов, операций по кассовому обслуживанию исполнения бюджетов на счетах бюджетного учета;

корреспонденцию счетов бюджетного учета;

иные вопросы организации бюджетного учета.

Исходя из выше изложенного, можно сделать вывод, что бюджетный учет организуется и ведется в соответствии с государственной учетной политикой посредством прямого установления ее основных элементов, поэтому учетная политика в каждом конкретном бюджетном учреждении может не разрабатываться и не утверждаться - это сделано централизованно в самой Инструкции N 25н [9].

Однако практика показывает, что в процессе внедрения бюджетного учета в бюджетных учреждениях нормативной и методологической базы по формированию и осуществлению учетной политики недостаточно. Например, в настоящее время не исполнен План мероприятий по реализации Концепции реформирования бюджетного процесса в РФ в 2004 - 2006 годах [6], согласно которому предусмотрено мероприятие по разработке и утверждению стандартов учета и финансовой отчетности единиц сектора государственного управления.

В свете изложенного, необходимо придти к выводу об отсутствии необходимой нормативно-правовой и методологической базы по бюджетному учету. Вместе с тем следует отметить, что положениями ст. 7 проекта федерального закона "Об официальном бухгалтерском учете" предусмотрен отличительный порядок формирования учетной политики для экономических субъектов в бюджетной сфере. Формирование учетной политики для бюджетных организаций возложено на Министерство финансов РФ.

В связи с этим большинство специалистов в области бюджетного учета полагают, что бюджетным учреждениям целесообразно формировать учетную политику только для целей налогообложения.

Тем не менее, принимая решение о целесообразности формирования учетной политики для целей бюджетного учета и налогообложения, следует учитывать организационно-правовые формы, отраслевые особенности и виды деятельности, осуществляемые бюджетными учреждениями.

Так, например, государственные высшие учебные заведения, осуществляя предпринимательскую деятельность, обязаны установить порядок: раздельного учета доходов и расходов по видам предоставляемых платных услуг, работ; учета накладных расходов и начисленной амортизации; оценки материальных запасов; распределения прямых расходов и т.п. При этом следует иметь в виду принципиальные различия бюджетного и налогового учета.

Следует отметить, что в так называемом "коммерческом учете" уже сложилась нормативно-правовая и методологическая база, регулирующая формирование и исполнение учетной политики, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

В первую очередь, следует обратиться к Федеральному закону "О бухгалтерском учете", положения которого являются нормами прямого действия и обязательны для организаций всех организационно-правовых форм (включая учреждения) и форм собственности (включая государственную и муниципальную).

Рассмотрим отдельные положения законодательства РФ, касающиеся учетной политики. Так, например, п. 4 ст. 6 Федерального закона установлено: "Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменения учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года".

В развитие норм Федерального закона Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (далее ПБУ 1/98) установлены основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций.

Для целей ПБУ 1/98 [10] под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что согласно п. 7 ПБУ 1/98 учетная политика учреждения должна отвечать ряду требований (своевременность, осмотрительность, рациональность, непротиворечивость, приоритет содержания перед формой).

Следует заметить, что в специальных периодических изданиях по вопросам бюджетного учета в образовательных учреждениях [12] нередко встречается тезис о том, что в положение по учетной политике можно включать элементы, не относящиеся к учетной политике, а относящиеся к операциям финансово-хозяйственной деятельности, по которым целесообразно оформлять организационно-распорядительную документацию.

В таких случаях, как следствие, может возникнуть необходимость внести изменения в положение по учетной политике (изменение штатного расписания, объемов финансирования и др.), но при этом необходимо учесть, что согласно Закону РФ "О бухгалтерском учете" и ПБУ 1/98 изменения учетной политики организации производятся в случаях:

изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

разработки организаций новых способов ведения бухгалтерского учета (с целью более достоверного представления фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации);

существенного изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности и др.).

Следовательно, если исходить из требований, которые содержатся в Законе о бухгалтерском учете, Инструкции по бюджетному учету и ПБУ 1/98, структуру учетной политики высшего учебного заведения можно представить тремя разделами:

1) организационный;

2) технический;

3) методический.

В разделах учетной политики необходимо отразить следующую информацию.

Во вводной части положения:

1) основные разделы устава образовательного учреждения, касающиеся вопросов финансово-хозяйственной деятельности, в том числе перечень видов деятельности, относящихся к бюджетной и коммерческой деятельности.

В организационном разделе положения:

1) организационную структуру бухгалтерской службы учреждения;

2) порядок организации бухгалтерского учета в филиалах (подразделениях).

В техническом разделе положения:

1) технология обработки учетной информации (указать название и характеристики программного продукта) (п. 8 Приказа Минфина N 25);

2) порядок формирования структуры инвентарного порядкового номера основного средства (п. 18 Приказа Минфина N 25);

3) порядок и сроки проведения инвентаризации (п. 7 Приказа Минфина N 25);

4) порядок выдачи денежных средств под отчет, а также срок, на который выдаются денежные средства на хозяйственные расходы (либо утвердить этот порядок приказом по учебному заведению);

5) утверждение форм первичных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов. Данные формы первичных учетных документов утверждаются в виде приложения к учетной политике вуза;

6) утверждение рабочего Плана счетов учреждения;

7) утверждение графика документооборота;

8) в качестве приложения к учетной политике утверждаются формы учетных документов.

В перечень методических вопросов включаются методы оценки объектов бюджетного учета, распределения накладных и расходов, осуществляемых за счет различных источников финансирования:

1) порядок оценки стоимости основных средств (при приобретении, сооружении и изготовлении) (п. 12 Приказа Минфина N 25);

2) порядок оценки нематериальных активов (при приобретении, изготовлении) (п. 24 Приказа Минфина N 25);

3) порядок оценки непроизведенных активов, вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот (п. 29 Приказа Минфина N 25);

4) классификация основных средств (п. 22 Приказа Минфина N 25);

5) выбор метода амортизации основных средств (п. 38 Приказа Минфина N 25);

6) порядок оценки материальных запасов и готовой продукции (п. 49 Приказа Минфина N 25);

7) метод списания (отпуска) материальных запасов (п. 55 Приказа Минфина N 25);

8) порядок оценки финансовых активов (п. п. 111, 132, 135 Приказа Минфина N 25);

9) порядок учета расходов бюджетной и коммерческой деятельности;

10) порядок распределения накладных расходов.

11) порядок распределения сумм начисленной амортизации по объектам основных средств, приобретенных за счет средств от коммерческой деятельности и используемых в коммерческой и основной (бюджетной) деятельности.

Таким образом, можно сделать вывод, что диапазон применения учетной политики образовательного учреждения достаточно широк, тем более, если речь идет о раскрытии данных бюджетного учета для внешних пользователей.

Сложившаяся практика формирования учетной политики предприятиями и организациями, а также рекомендации специалистов в области налогообложения [11] подтверждают правомерность оформления Положения об учетной политике в виде двух самостоятельных распорядительных документов. Первый документ - положение по учетной политике организации в области бухгалтерского учета. Второй документ - по учетной политике в области налогообложения.

Основное правило, которым должны руководствоваться организации при формировании для целей налогообложения, содержится в п. 2 ст. 11 НК РФ.

"Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика". При этом следует иметь в виду, что установленное Кодексом новое понятие "учетная политика" вводится в действие с 1 января 2007 г. [2].

Кроме того, отдельными статьями Налогового кодекса РФ (п. 12 ст. 167 и ст. 313 НК РФ) [1] определены правила учетной политики, касающиеся налогового учета налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

Итак, под учетной политикой для целей налогообложения следует понимать совокупность выбранных организацией методов ведения налогового учета и порядка исчисления налогов и сборов при соблюдении следующих условий:

1) организация осуществляет выбор одного из нескольких способов, допускаемых Налоговым кодексом, регулирующим порядок определения налоговой базы налогов и сборов в Российской Федерации;

2) учетная политика применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации и является обязательной для всех обособленных подразделений организации;

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20