3) учетная политика, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организацией;

4) решение о внесении изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства;

5) в случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Следует заметить, что в системе сложных налоговых взаимоотношений высших учебных заведений с государством с 1 января 2002 г. одно из основных мест принадлежит налогу на прибыль организаций.

Как отмечалось выше, только в Инструкции N 25н, регулирующей правила бюджетного учета, есть упоминание об учетной политике бюджетных организаций. Что касается учетной политики для целей налогообложения, бюджетные организации применяют общие правила налогового учета доходов и расходов, установленных в гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Следует также учесть, что рассматриваемые нами государственные образовательные учреждения, применяя общие правила налогового законодательства, имеют свои особенности: организационно-правовую форму бюджетного учреждения, имущество в оперативном управлении; смешанное финансирование.

Ситуацию усложняют действующие новые правила бюджетного учета с 1 января 2005 г., которые существенно отличаются от правил налогового учета, так как в бухгалтерском учете применяется одновременно кассовый метод учета бюджетных средств, метод начислений по операциям бюджетной и коммерческой деятельности при условии применения единого плана счетов бюджетного учета.

Отражение доходов для целей налогообложения

Прежде чем описывать правила учетной политики для целей налогообложения, рассмотрим правила налогового учета доходов и расходов бюджетных учреждений.

Доходы, получаемые коммерческими организациями и бюджетными учреждениями от их предпринимательской деятельности, делятся на доходы, полученные от реализации товаров, работ и услуг, и внереализационные доходы.

Например, к группе доходов государственных образовательных учреждений от предпринимательской деятельности относятся следующие внереализационные доходы: доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского вклада, а также по ценным бумагам в виде грантов, целевых поступлений, пожертвований, средств, поступивших в рамках благотворительной деятельности, и др.

Кроме того, в состав внереализационных доходов образовательных учреждений включаются средства, которые совсем не связаны с их предпринимательской деятельностью, но они также подлежат налогообложению. Так, по действующему законодательству, вузы не являются собственниками имущества, представленного им учредителями. По различным причинам какая-то часть имущества может стать излишней и ненужной для учреждения, и с разрешения учредителя оно может быть продано другой организации. Полученные от продажи имущества средства как внереализационные доходы облагаются налогом на прибыль организаций, а оставшаяся часть доходов после уплаты налога на прибыль используется по согласованию с собственником этого имущества (учредителем).

Аналогичный порядок налогообложения и использования средств, оставшихся после уплаты налогов, имеет место и в случае сдачи в аренду помещений и государственного имущества, находящегося в ведении вузов.

Подлежат налогообложению при использовании не по целевому назначению гранты, предоставленные на безвозмездной и безвозвратной основе физическими лицами, организациями, в том числе иностранными организациями по перечню, утвержденному Правительством РФ.

Облагаются налогом на прибыль при нецелевом использовании и пожертвования, признаваемые в соответствии со ст. 582 ГК РФ.

Облагаются налогом на прибыль не использованные по назначению средства, поступившие в государственное образовательное учреждение в качестве благотворительной деятельности.

При этом следует иметь в виду, что поступившие в порядке выше указанной помощи средства, работы и услуги должны иметь документальное подтверждение их принадлежности к безвозмездной, технической или гуманитарной помощи, которая оформляется и выдается в порядке и по форме, установленным Постановлением Правительства РФ [4].

Получение доходов государственными образовательными учреждениями от предпринимательской деятельности невозможно без необходимых для этих целей затрат.

Отражение расходов для целей налогообложения

К расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы, сгруппированные по элементам затрат:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы.

Что касается материальных расходов и расходов на оплату труда, то учет этих расходов при формировании налоговой базы бюджетных учреждений практически ничем не отличается от порядка, установленного для коммерческих организаций.

Амортизируемое имущество

В то же время требует серьезного внимания со стороны бюджетных учреждений правомерность начисления амортизации по отдельным объектам, так как имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для такой деятельности, не подлежит амортизации (пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ). Поэтому для отнесения основных средств к амортизируемому имуществу необходимо соблюдать следующие условия:

находиться на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

использоваться для извлечения дохода;

стоимость имущества должна погашаться путем начисления амортизации;

срок полезного использования составляет более 12 месяцев;

первоначальная стоимость амортизируемого имущества составляет более 10 000 руб.

При этом для целей бюджетного учета амортизация по основным средствам начисляется следующим образом:

на объекты основных средств стоимостью до 1000 руб. включительно, а также на драгоценности, ювелирные изделия, библиотечный фонд независимо от стоимости амортизация не начисляется;

на объекты основных средств стоимостью от 1000 до 10 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;

на объекты основных средств стоимостью свыше 10 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.

С 1 января 2005 г. в целях бюджетного учета начисление амортизации на основные средства и нематериальные активы рекомендуется осуществлять в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1, в следующем порядке.

Расчет суммы амортизации основных средств и нематериальных активов, входящих в первые девять амортизационных групп указанной Классификации, осуществляется в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп.

Письмом Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721 внесено дополнение для основных средств, входящих в десятую амортизационную группу Классификации. Расчет суммы амортизации по этим основным средствам осуществляется в соответствии со сроками полезного использования имущества, рассчитанными согласно Годовым нормам износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденным Госпланом СССР, Министерством финансов СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28 июня 1974 г. в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 11 ноября 1973 г. N 824.

Таким образом, несмотря на то, что авторы Инструкции по бюджетному учету установили правило отнесения основных средств к амортизационным группам аналогично правилам налогообложения, последующими Письмами Минфина России внесены уточнения для основных средств, входящих в десятую амортизационную группу указанной Классификации.

Вместе с тем следует согласиться с Чемерицким Л.К. [13] в том, что требует своего решения сложившаяся практика использования для предпринимательской деятельности имущества, приобретенного за счет бюджетных средств. С одной стороны, если оно используется одновременно для коммерческих и некоммерческих целей, происходит ускоренный износ такого имущества, с другой стороны, в коммерческой деятельности возникает дополнительная прибыль.

Из вышеизложенного следует, что бухгалтерской службе высшего учебного заведения необходимо организовать аналитический учет объектов основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств и коммерческой деятельности, а также используемых для коммерческой деятельности с целью организации бюджетного и налогового учета их первоначальной стоимости, сроков полезного использования, начисления амортизации.

Распределение расходов

Следующий вопрос, требующий отражения в учетной политике, - порядок распределения накладных расходов. Как правило, государственные образовательные учреждения предоставляют платные услуги в рамках образовательной деятельности. В случае смешанного финансирования бюджетной и внебюджетной деятельности все общехозяйственные расходы, связанные с выполнением управленческих функций, в том числе заработная плата административно-управленческого персонала, расходы по содержанию административного здания, являются накладными расходами. Эти расходы должны распределяться одним из способов, принятым учетной политикой учреждения.

Так, в соответствии с требованиями п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств, предусмотренных в сметах доходов и расходов за счет двух источников, в целях налогообложения должны распределяться пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Практика проверок целевого использования бюджетных средств образовательными учреждениями показывает, что специалисты контрольно-ревизионных управлений, как правило, применяют свои методики распределения вышеуказанных расходов. Так, например, распределение косвенных расходов может производиться пропорционально количеству студентов, обучающихся за счет бюджетных средств и по договорам платного обучения. Следует отметить, что Инструкцией по бюджетному учету не установлены правила распределения вышеуказанных расходов. Очевидно, что в данном случае имеет место существенное различие положений бюджетного учета доходов и расходов с правилами ст. 321.1 гл. 25 НК РФ.

В этой ситуации специалистам бухгалтерских служб необходимо выбрать два варианта решения проблемы:

- либо устанавливать две методики: для целей бюджетного учета и налогового учета;

- либо установить одну методику в соответствии с положениями ст. 321.1 НК РФ для целей бюджетного учета и налогового учета (табл. 1).

Таблица 1

Распределение косвенных расходов

по определенному перечню ст. 321.1 НК РФ

(у. е.)