•     выплата комиссионного вознаграждения уполномоченному банку за осуществление операций в иностранной валюте;

•     платежи по валютным операциям, связанным с движением капитала.

Чтобы резидент мог покупать иностранную валюту за рубли на внутреннем валютном рынке, уполномоченный банком для него параллельно с текущим и транзитным валютными счетами открывает специальный транзитный валютный счет.

Открытие специального транзитного валютного счета обязательно независимо от того, будет ли в дальнейшем резидент — владелец счета совершать операции на внутреннем валютном рынке Российской Федерации (Разъяснения ЦБ РФ от 2 июля 1999 г. «О применении Указаний Банка России» от 20 октября 1998 г. № 383-У, с изменениями от 21 июня 2000 г.).

Снятие наличной иностранной валюты со специального транзитного валютного счета не допускается, за исключением случаев оплаты командировочных расходов. Иностранная валюта, купленная резидентом на валютном рынке и зачисленная на его специальный транзитный валютный счет, должна быть переведена уполномоченным банком по распоряжению резидента о переводе в соответствии с основаниями, указанными в поручении на покупку, не позднее семи календарных дней со дня зачисления купленной иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет резидента. Если списание со специального транзитного валютного счета резидента купленной иностранной валюты не осуществлено в течение указанного срока, она подлежит обратной продаже на валютном рынке.

Нормативными актами ЦБ РФ установлены некоторые особенности порядка покупки юридическим лицом-резидентом иностранной валюты для осуществления платежей по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию, для осуществления платежей за выполнение работ, оказание услуг или передачу результатов интеллектуальной деятельности, а также порядка покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов.

Так, в соответствии с Указанием ЦБ РФ от 22 марта 1999 г. № 519-У «О порядке покупки юридическими лицами-резидентами иностранной валюты за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации для целей осуществления платежей по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию» (в редакции от 28 июня 1999 г.) покупка иностранной валюты для предоплаты по импортному контракту производится при соблюдении следующего условия: одновременно с перечислением банку рублей на покупку валюты организация обязана открыть в банке депозитный счет и зачислять туда такую же сумму (размер рублевых средств, подлежащих внесению в депозит, может быть уменьшен в случаях, предусмотренных указаниями ЦБ РФ).

Таким образом, при покупке валюты импортер перечисляет банку две суммы денежных средств, предназначенных:

•     собственно для покупки валюты;

•     для открытия депозита.

При этом импортер должен заключить с банком депозитный договор.

Сумма депозита возвращается банком в случаях:

•      предоставления импортером копии грузовой таможенной декларации, подтверждающей факт ввоза товаров в Российскую Федерацию;

•      возврата иностранным партнером суммы платежа по импортному контракту, для оплаты которого был открыт депозит;

•      обратной продажи купленной для исполнения контракта иностранной валюты.

Продажа иностранной валюты. Иностранная валюта может продаваться по следующим причинам.

Во-первых, если организация занимается экспортом продукции (товаров, работ, услуг), то она обязана продавать часть валютной выручки (списание с транзитного валютного счета).

Во-вторых, если купленная ранее на внутреннем валютном рынке иностранная валюта не использована по назначению (не списана со специального транзитного валютного счета) в течение семи календарных дней, организация обязана осуществить обратную продажу валюты (списание со специального транзитного валютного счета).

В-третьих, организация может добровольно продать оставшуюся после обязательной продажи часть валютной выручки для получения рублевых средств с целью расчетов со своими контрагентами-нерезидентами, а также не подлежащую обязательной продаже валюту, например, полученную в качестве взноса в уставный капитал или в качестве кредита (списание с текущего валютного счета).

Кроме того, в соответствии с Указом Президента РФ от 23 мая 1994 г. № 1005 «О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве» (в редакции от 21 ноября 1995 г.) продажа иностранной валюты должна производиться организацией при недостаточности рублевых средств на расчетных (текущих) счетах юридического лица для обеспечения своевременности расчетов с бюдже­тами всех уровней и Пенсионным фондом РФ, оплаты труда работающих и расчетов за товары и услуги.

В соответствии с валютным законодательством 50% валютной выручки[1] не позднее чем через семь календарных дней со дня поступления указанной выручки на счета резидента подлежит обязательной продаже на внутреннем валютном рынке Российской Федерации через уполномоченные банки по рыночному курсу иностранной валюты (ст. 6 Закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле»).

Порядок обязательной продажи части валютной выручки установлен Инструкцией ЦБ РФ № 7. Обязательная продажа части экспортной валютной выручки юридического лица осуществляется по поручению последнего через уполномоченные банки на межбанковских валютных биржах (специализированные биржи, имеющие лицензии Банка России на организацию операций по купле-продаже иностранной валюты за рубли и проведение расчетов по заключенным на них сделкам), либо непосредственно ЦБ РФ[2].

Обязательная продажа производится от всей суммы поступлений в иностранной валюте от нерезидентов, в том числе в качестве авансов или предварительной оплаты, кроме поступлений:

•      в качестве взносов в уставный капитал, доходов (дивидендов), полученных от участия в капитале;

•      от продажи фондовых ценностей (акций, облигаций), а также доходов (дивидендов) по ним;

•      в виде привлеченных кредитов, а также сумм, поступающих в погашение предоставленных кредитов, включая начисленные проценты;

•      в виде пожертвований на благотворительные цели;

•      в виде возврата авансовых платежей (предварительной оплаты) по неисполненным импортным контрактам.

Кроме того, не подлежат обязательной продаже поступления в иностранной валюте от резидентов, которые производятся за счет средств, оставшихся после обязательной продажи части экспортной выручки.

Для целей банковского валютного контроля вся экспортная валютная выручка зачисляется на транзитный валютный счет. До осуществления обязательной продажи могут оплачиваться со своих транзитных валютных счетов следующие расходы в иностранной валюте:

•      в пользу нерезидентов в оплату транспортировки, страхования и экспедирования грузов;

•      в пользу юридических лиц — резидентов на их транзитные валютные счета в оплату транспортировки, страхования и экспедирования грузов по территории иностранных государств;

•      по уплате экспортных таможенных пошлин в иностранной валюте, а также по оплате таможенных процедур;

•      иные расходы в случаях, разрешенных ЦБ РФ;

•      в пользу уполномоченных банков по начисленным ими комиссионным вознаграждениям за осуществление с транзитных валютных счетов платежей, указанных выше.

Указанные расходы в иностранной валюте, а также комиссионное вознаграждение, начисленное в пользу организаций, осуществляющих посреднические услуги по экспортным контрактам, оплачиваются до осуществления обязательной продажи части валютной выручки, т. е. учитываются в уменьшение базы при расчете сумм экспортной выручки, подлежащих обязательной продаже.

Оставшаяся после обязательной продажи валютной выручки часть валютных средств перечисляется по поручению юридического лица на его текущий валютный счет и может использоваться на любые цели в соответствии с действующим законодательством.

4.2. Бухгалтерский учёт курсовых разниц.

Главной особенностью учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, является необходимость пересчета их стоимости в валюту Российской Федерации — рубли. Порядок и принципы такого пересчета установлены ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Необходимость пересчета вызвана требованиями бухгалтерского законодательства, а именно п. 1 ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете», которым установлено, что «бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях». Этим же Законом, а также разработанным на его основе Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что записи в бухгалтерском учете по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте ведутся в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции. При этом указанные записи одновременно производятся в валюте расчетов и платежей, т. е. иностранной валюте.

Кроме того, п. 75 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусматривает, что «остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, пересчитанных путем пересчета иностранных валют по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату».

Несовпадение курсов иностранных валют, установленных ЦБ РФ на дату совершения операции и отчетную дату, вызванное колебанием курсов иностранных валют, приводит к образованию курсовых разниц. «Курсовая разница — разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательства по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период» (п. 3 ЛБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте)».

Приведенное определение позволяет выделить три вида курсовых разниц:

1)  разницу между рублевыми оценками стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, по курсу ЦБ РФ на дату регистрации их в бухгалтерском учете (принятия к бухгалтерскому учету) и на
дату исполнения обязательства по оплате;

2)  разницу между рублевыми оценками стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, по курсу ЦБ РФ на дату регистрации их в учете и на последнее число отчетного месяца (дату составления бухгалтерской отчетности);

3)  разницу между рублевыми оценками стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период и на дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий период.

По некоторым видам имущества и обязательств пересчет их стоимости на дату составления бухгалтерской отчетности не производится. Кроме того, п. 7 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» организациям предоставлено право производить пересчет стоимости некоторых видов имущества по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ. Так, пересчет стоимости денеж­ных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях производится на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности и, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

Для отражения операций, совершенных в иностранной валюте, необходимо правильно определить дату совершения операций. Основным норма­тивным документом, регулирующим порядок определения даты совершения операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета, является ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», в соответствии с которым под датой совершения операции в иностранной валюте следует понимать день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обя­зательства, которые являются результатом этой операции. Так, датой совершения банковских операций по валютным счетам является дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списание с валютного счета организации в кредитной организации. Датой совершения кассовой операции с иностранной валютой является дата оприходования денежных знаков в кассу организации или выдачи денежных знаков из кассы. Датой погашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов, является дата утверждения авансового отчета.

В соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» под датой составления бухгалтерской отчетности следует понимать последний календарный день в отчетном периоде.

Порядок учета курсовой разницы в бухгалтерском учете определяется нормами ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». В соответствии с п. 13 указанного документа курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (кроме курсовой разницы, связанной с формированием уставного капитала*, которая подлежит отнесению на добавочный капитал организации).

4.3. Бухгалтерский учёт операций по валютным счетам.

Документальное оформление операций по валютным счетам. Основанием для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с покупкой иностранной валюты, являются следующие первичные учетные документы: