Налогообложение операций с инвестиционными паями

1. Выпуск паев

Государственная пошлина.  Поскольку согласно п.2 ст.14 Закона, пай не является эмиссионной ценной бумагой государственная пошлина при выпуске паев предусмотренная п.44 ст.333.33 НК РФ  не уплачивается.

Отметим, что в соответствии с п.47 ст.333.17 НК РФ предусмотрена уплата государственной пошлины за регистрацию Правил ЗПИФН, а также за внесение изменений и дополнений, вносимых в Правила ЗПИФН.

НДС. Обязательство по уплате НДС не возникает при выпуске ценных бумаг в виду отсутствия объекта налогообложения НДС.

Налог на прибыль. Российское налоговое законодательство не устанавливает каких-либо налоговых обязательств для учредителей доверительного управления, ЗПИФН или доверительного управляющего (т.е. Управляющую компанию) в связи с выпуском паев.

2. Передача паев

НДС. Согласно пп.12 п.2 ст.149 НК РФ, реализация на территории РФ ценных бумаг, в том числе паев ПИФов, не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС. Таким образом, операции по переходу права собственности на паи в ЗПИФН третьим лицам не будут облагаться НДС.

Налог на прибыль. В соответствии с п.2 ст.280 НК РФ,  доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом.

При передаче (реализации) или погашении пая ЗПИФН в случае, если указанный пай не обращается на организованном рынке, рыночной ценой признается расчетная стоимость пая, определяемая в порядке, установленном законодательством РФ об инвестиционных фондах.

Таким образом, учредители доверительного управления, внесшие собственное имущество в ЗПИФН и ставшие владельцами паев, полностью включают доходыот реализации таких паев третьим лицам в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

3. Погашение паев

В соответствии со ст.25 Закона, выплата денежной компенсации в связи с погашением паев осуществляется за счет денежных средств, составляющих ЗПИФН.  Паи будут считаться погашенными с момента прекращения ЗПИФН и выплаты денежной компенсации пайщикам ЗПИФН пропорционально их участию в ЗПИФН.  Доходы, полученные от реализации имущества ЗПИФН, будут распределяться между пайщиками ЗПИФН путем произведения соответствующих выплат пайщикам ЗПИФН при погашении паев. Такие доходы подлежат включению в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Налогообложение  имущества ЗПИФН

Субъектом налогообложения (налогоплательщиками) в соответствии со статей 373 НК РФ являются только организации, т.е.  юридические лица.

ЗПИФН не является плательщиком налога, поскольку не является юридическим лицом. Пайщики ЗПИФН, являющиеся юридическими лицами, потенциально могут быть налогоплательщиками по налогу на имущество.

Статьей 378 НК РФ для налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, установлены особенности, в соответствии с которыми имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

Указанная норма входит в противоречие с  нормами Закона об инвестиционных фондах, определяющими статус и порядок обособления имущества, переданного в ЗПИФН, а также статус имущества, приобретаемого в процессе доверительного управления. Пайщики ЗПИФН являются владельцами инвестиционных паев - ценных бумаг, удостоверяющих долю каждого учредителя доверительного управления в праве собственности на имущество, составляющее ЗПИФН.

Объектом налогообложения для российских организаций в соответствии со статьей 374 НК РФ признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В Совместном письме МНС России и Минфина России от 10.06.2004 и некоторых других письмах МНС изложена позиция налоговых органов в отношении налога на имущество организаций, которая состоит в следующем: налогоплательщиком по налогу на имущество организаций в отношении имущества, составляющего ЗПИФН, являются организации, признаваемые учредителями доверительного управления - владельцы инвестиционных паев. Владельцы инвестиционных паев производят исчисление и уплату налога на имущество организаций в отношении имущества, переданного ими в ЗПИФН.

В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе деятельности ЗПИФН, исчисление и уплата налога производится организациями - владельцами инвестиционных паев пропорционально стоимости их инвестиционных паев (его доли в общем имуществе пайщиков).

Данный подход не является бесспорным по следующим причинам:

Как уже указывалось выше, налог на имущество организаций уплачивается при наличии объектов движимого и недвижимого имущества, учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Термин «основные средства», а также порядок отнесения имущества к основным средствам изложены в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н). При этом п.1 ПБУ 6/01 указано, что оно применяется всеми юридическими лицами, за исключением кредитных учреждений и бюджетных учреждений. Информация о стоимости основных средств отражается на счете 01 (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н). Согласно Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной этим же приказом, План счетов используется организациями.

ЗПИФН не является юридическим лицом (п.1 ст.10 Закона), следовательно, и требования ПБУ 6/01 и Плана счетов (вместе с Инструкцией по его применению) на него не распространяются.

Имущество, являющееся объектом налогообложения для российских организаций в соответствии с п.1 статьи 374 НК РФ, переданное в доверительное управление, не учитывается на балансе организаций - учредителей доверительного управления, а также на балансе Управляющей компании ЗПИФН в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Объекты недвижимого имущества, приобретенные в состав ЗПИФН, не отвечают единовременно условиям Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, необходимым для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств.

В соответствии с инвестиционной декларацией ЗПИФН недвижимое имущество может не использоваться в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; может не использоваться в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; реальной представляется последующая перепродажа данных активов. Следовательно, объекты недвижимого имущества, внесенные и/или приобретенные в состав имущества ЗПИФН, не отвечают единовременно условиям, установленным для основных средств ПБУ 6/01. Таким образом, имущество, составляющее ЗПИФН, не является объектом налогообложения.

НК РФ устанавливает, что налоговая база рассчитывается в соответствии со статьей 373 НК РФ и определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, которая рассчитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В совместном письме МНС РФ и Минфина от 10.06.2004 г. (далее – Совместное письмо) указано, что Управляющая компания обязана сообщать владельцам паев данные об остаточной стоимости имущества, составляющего ЗПИФН. Вместе с тем в НК РФ такой обязанности на УК не возложено, что и логично, так как УК не ведет реестр владельцев инвестиционных паев и не знает: кто в данный момент является пайщиком ЗПИФН,  каким количеством паев владеет пайщик (ведь пай – это ценная бумага, вторичное обращение которой не ограничено).

Кроме того, Управляющая компания не может выполнить требование Совместного письма по информированию пайщиков об остаточной стоимости имущества, так как не обладает такой информацией. Нормативными документами, регламентирующими деятельность ЗПИФН, не установлено, что при ведении учета имущества ЗПИФН необходимо рассчитывать «остаточную стоимость» имущества. Действующие нормативные документы, в частности п.3.4 Постановления ФКЦБ России от 22.10.2003 № 03-41/пс и п.3.6. Постановления ФКЦБ России от 22.10.2003 № 03-42/пс, устанавливают, что стоимость недвижимого имущества на конец отчетного периода определяется исходя из оценочной стоимости по данным оценщика ЗПИФН.

По тексту Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» под термином «баланс» понимается бухгалтерский баланс, то есть форма отчетности о составе и структуре имущества организации и ее обязательствах. Управляющая компания ЗПИФН вместо бухгалтерского баланса формирует баланс имущества, составляющего ЗПИФН, в соответствии с п.2.1 Постановления ФКЦБ России от 22.10.2003 № 03-41/пс. Соответственно, для Управляющей компании не представляется возможным определить налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Кроме того, собственники имущества, передающие это имущество в ЗПИФН, отражают на балансе организации ценные бумаги (инвестиционные паи), удостоверяющие их долю в общих активах ЗПИФН. В соответствии с п.2 статьи 11 Закона выдел доли из имущества фонда в натуре не допускается. Пункт 5 статьи 14 Закона запрещает ограничение свободного обращения инвестиционных паев после формирования паевого инвестиционного фонда. Указанные нормы будут нарушаться, если определение налоговой базы для учредителя доверительного управления ЗПИФН, будет осуществляться в порядке, предусмотренном статьями 382, 383 НК РФ, включая порядок уплаты авансового платежа, а также уплату налога по месту нахождения имущества.

Из вышеизложенного следует, что налог на имущество, входящее в состав ЗПИФН, не уплачивается в связи с отсутствием объекта налогообложения и невозможности рассчитать налоговую базу.

Теперь обратимся к вопросу уплаты налога на имущество физическими лицами.

Налог на имущество физических лиц уплачивается при наличии в собственности у физического лица жилых домов, квартир, дач, гаражей и иных строений, помещений и сооружений в соответствии с п.1 статьи 2 Закона Российской Федерации от 09.12.1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц».

Пункт 2 статьи 5 данного Закона устанавливает, что налог на строения, помещения и сооружения исчисляется на основании данных об их инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого года. Сведения о собственниках недвижимости представляются учреждением юстиции налоговому органу, на территории которого находится недвижимость (п.1, 3 ст.7 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации права недвижимое имущество и сделок с ним»). При этом сведения о конкретных собственниках (юридических и физических лицах) сообщаются на основе информации из реестра владельцев паев (данную информацию обязан представить в учреждение юстиции регистратор ЗПИФН в соответствии с п.2 ст.15 Закона «Об инвестиционных фондах»).

Таким образом, у налоговых органов имеются полномочия по выявлению собственников недвижимости, составляющей ЗПИФН.                Однако необходимо учитывать, что инвестиционные паи, которыми владеет пайщик – это инструмент фондового рынка, который может покупаться и продаваться ежедневно. Такая продажа производится без внесения изменений в ЕГРН, кроме того, инвестиционные паи могут учитываться на счетах номинального держателя. Таким образом, данные  реестра на 1 января года не дают корректную информацию о физических лицах-пайщиках ЗПИФН.

На Управляющую компанию ЗПИФН ни Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», ни Федеральный закон № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах», ни Закон Российской Федерации от 09.12.1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц», ни глава 30 НК РФ “Налог на имущество организаций” не возлагают обязанности по сообщению каких-либо сведений пайщикам ЗПИФН или органам юстиции.

Таким образом, поскольку при рассмотрении вопроса об уплате налога на имущество физических лиц невозможно корректно определить налогоплательщиков, объект налогообложения и налоговую базу,  налог уплачиваться не может.

В настоящее время отсутствует практика применения разъяснений Минфина и МНС РФ, отсутствует также судебная практика по спорам, вытекающим из их применения или отказа от их применения. В таких обстоятельствах не представляется возможным описать процедуру уплаты организациями и гражданами налога на имущество, входящее в состав ЗПИФН.

1.10. Налогообложение операций с имуществом ЗПИФН

НДС

Отметим, что ни ЗПИФН, ни Управляющая компания, ни владелец инвестиционных паев не выделены в Налоговом кодексе РФ как плательщики налога на добавленную стоимость по операциям с имуществом ЗПИФН. Для указанных выше операций в НК РФ не предусмотрены какие-либо особенности. Таким образом, при решении вопроса о налогообложении операций с имуществом ЗПИФ должны применяться общие нормы налогового законодательства.

Налоговые органы придерживаются позиции о необходимости уплаты НДС Управляющей компанией, при этом высказываются две точки зрения относительно источника уплаты НДС:

а) Управляющая компания при управлении имуществом ЗПИФН исчисляет и уплачивает НДС за счет имущества ЗПИФН;

б) Управляющая компания уплачивает НДС как налогоплательщик независимо от источника финансирования операций.

Пунктом 6 статьи 3 НК РФ закреплено, что «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения», а «акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить». Соответственно, необходимо применительно к ЗПИФН рассмотреть такие элементы налога, как объект налогообложения, налоговая база, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, и проверить, действуют ли при налогообложении операций с имуществом ЗПИФН установленные НК РФ принципы.

Возможными налогоплательщиками при совершении операций с имуществом, входящем в состав ЗПИФН, могут выступать а) ЗПИФН, б) Управляющая компания, в) пайщик.

В соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Статья 11 НК РФ разъясняет, что организации – это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации). Физические лица – это граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11