В этой ситуации комиссионер вправе:

- отнести произведенные расходы на собственные издержки (однако против этого возражают налоговые органы);

- отнести затраты за счет чистой прибыли (против этого возражает комиссионер);

- получить возмещение расходов от покупателя.

Поскольку договор купли-продажи с покупателем заключен с комитентом в рамках исполнения договора комиссии, комиссионер не вправе самостоятельно изменять цену товара и базисные условия поставки. Соответственно, для продажи товара с доставкой покупателю комиссионер должен заключить отдельный договор с покупателем на доставку товара до его склада. Поскольку предпринимательской является самостоятельная деятельность, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), то этот договор также должен быть возмездным, то есть включать в себя помимо возмещения затрат транспортных компаний сумму вознаграждения, получаемую от покупателя за оказываемую услугу.

Если комиссионер организует доставку товара в интересах покупателя, то по отношению к нему комиссионер будет выступать экспедитором. Отношения сторон в этой части будут регулироваться положениями гл. 41 "Транспортная экспедиция" ГК РФ, а также нормами Федерального закона от 30 июня 2003 г. N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности". Транспортно-экспедиционные услуги согласно действующему законодательству не лицензируются. Поэтому комиссионер, организуя доставку в качестве экспедитора, не будет нарушать нормы лицензионного законодательства. Если же комиссионер оказывает услуги по доставке товара комитента до покупателя собственными силами, он должен иметь лицензию на право перевозки грузов.

Комиссионер, являющийся для покупателя поставщиком, может заключить договор с перевозчиком на оказание транспортных услуг как от своего имени, так и от имени покупателя. Во втором случае поставщику понадобится доверенность, выданная покупателем.

В случае если комиссионер оказывает услуги по доставке покупателю (по отдельному договору с комитентом), возникает вопрос о правомерности включения счетов-фактур сторонних организаций в счета-фактуры комитента, так называемое перевыставление счетов.

2 марта 2004 г. вступило в силу Постановление Правительства от 16 февраля 2004 г. N 84 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914". И с этого момента закончилась ясность в вопросах документооборота между комитентом, комиссионером и покупателем.

Указанным Постановлением из Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства России от 2 декабря 2000 г. N 914, был исключен п. 26. Но именно этот пункт регламентировал вопросы регистрации в книге продаж стоимости услуг, оплачиваемых покупателем сверх цены товара.

Впоследствии в п. 5 Письма МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 предусматривалось, что "при реализации посредником от своего имени одному покупателю товаров (работ, услуг) комитента, принципала одновременно с реализацией собственных товаров (работ, услуг) данному покупателю посредник может выставить единый счет-фактуру на указанные товары (работы, услуги)".

Данное Письмо, действующее и в настоящее время, вносит ту самую путаницу в документооборот между комиссионером, комитентом и покупателем. Пункт 26 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также п. 5 Письма МНС России от 21 мая 2001 г. давали комиссионеру основания включать в один счет-фактуру покупателю стоимость комиссионного товара и стоимость своих услуг, не имеющих отношения к комитенту. На основании действовавшего п. 26 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур комитент, получив отчет комиссионера с копиями выставленных им покупателю счетов-фактур, также мог не включать в свою книгу продаж (и, соответственно, в счет-фактуру, выписываемый комиссионеру на проданный товар) стоимость услуг по доставке. Хотя бы эти услуги и были включены комиссионером в копии счетов-фактур покупателю, на основании которых комитент выставлял комиссионеру свои счета-фактуры.

С отменой п. 26 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур таких оснований у комитента больше нет, а счет-фактуру комиссионеру он должен выписать на основании его счета-фактуры, выставленного покупателю (п. 2 Письма МНС России от 21 мая 2001 г.). Таким образом, формально комитент должен отразить у себя суммы, полученные от покупателя в оплату доставки, в качестве собственного дохода.

Очевидно, что покупатель, в конечном счете, оплачивает все расходы продавца, в том числе и транспортные. Но в зависимости от документального оформления операций они могут быть отражены в учете по-разному, поэтому для комитента и последствия могут быть разные. Например, если комитент использует УСНО, то необходимость включения расходов на транспортировки, оплаченные покупателем сверх цены товара, в свой доход, может привести к тому, что "упрощенец" лишится права на применение спецрежима. Ведь затраты на доставку товара могут составлять значительную долю от его стоимости, и оборот может превысить запланированные 20 млн руб.

Тем не менее выход из сложившейся ситуации для комиссионера и комитента, агента и поверенного существует. В п. 211 Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н) указано, что суммы, которые покупатель оплачивает при расчете за транспортировку и погрузку продукции сверх договорной цены товара, отражаются следующим образом:

- выполненные собственными силами и транспортом поставщика - по кредиту счета учета продаж;

- выполненные специализированной автотранспортной организацией, железнодорожным транспортом, авиацией, речным и морским транспортом и другими организациями (без налога на добавленную стоимость) или физическими лицами - с кредита счета учета расчетов (то есть без отражения в составе собственной выручки).

Конечно, комитенту-"упрощенцу" этот пункт вряд ли поможет, поскольку он, во-первых, освобожден от ведения бухгалтерского учета, а во-вторых, налоговые органы будут настаивать на включении сумм, полученных от покупателя сверх цены товара, в облагаемый единым налогом доход.

Для того чтобы свести к минимуму возможность возникновения споров с налоговыми органами по поводу неотражения в доходе комитента "транзитных транспортных расходов", следует очень внимательно отнестись к формулировкам в договорах комиссии или агентирования. Из заключенных договоров должно быть ясно, что комитент (или принципал), организуя и оплачивая (через комиссионера или агента) транспортировку реализуемых товаров до места, указанного покупателем, выполняет лишь функции посредника, самостоятельно не оказывая ему этих услуг. При этом следует документально подтвердить, что фактически продавец товара (комитент) по данной части договора сам исполняет функции агента с участием в расчетах.

В этом случае суммы возмещения затрат, произведенных посредником за комитента, принципала или доверителя, включаются в состав доходов, если такие затраты подлежат включению в состав его расходов, в соответствии с условиями заключенных договоров (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Таким образом, денежные средства, поступившие продавцу-агенту от покупателя-принципала в счет возмещения транспортных расходов, произведенных по поручению последнего, не будут учитываться в качестве доходов продавца.

При этом комиссионер имеет право перевыставить счет транспортной организации комитенту.

В соответствии со ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии. Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов. Помимо уплаты комиссионного вознаграждения, комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Это положение ст. 1001 ГК РФ стало очередным источником разногласий между комиссионерами и налоговыми органами. Налоговые органы воспринимают положение об обязанности комитента возместить расходы комиссионера как обязанность комиссионера эти расходы с комитента требовать. По этой причине никакие расходы комиссионера, связанные с его деятельностью в пользу комитента, будь то расходы по доставке товара до покупателя, расходы на рекламу продаваемого товара и т.д., не принимаются для целей налогообложения прибыли, даже если они предусмотрены договором комиссии. Необходимо отметить, что на сегодняшний момент арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна.

Раздел II. ПОСТУПЛЕНИЕ ТОВАРОВ

Активы, предназначенные для продажи, принимаются к учету в качестве товаров и учитываются на счете 41 "Товары".

Согласно п. 1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н) товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

В бухгалтерском учете товаров как одного из видов материально-производственных запасов необходимо придерживаться "общих" правил, установленных ПБУ 5/01 для учета МПЗ.

Товары как часть МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости:

- покупные товары - в сумме фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов;

- внесенные в счет вклада в уставный капитал - исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации;

- полученные организацией по договору дарения или безвозмездно - исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;

- полученные по договорам, обязательства по которым погашаются неденежными средствами - равными стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При поступлении в организацию покупных товаров фактическими затратами на приобретение могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы товаров;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

- затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;

- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Основной статьей расходов организации-покупателя, как правило, является "контрактная" стоимость товаров.

Поэтому порядок отражения операций поступления товаров начнем с рассмотрения вопросов, связанных условиями контрактов на приобретение товаров.

Глава 1. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ В ЗАВИСИМОСТИ ОТ МОМЕНТА ПЕРЕХОДА

ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ

Отражая в учете операции по поступлению товара, следует прежде всего обратить внимание на условия договора, определяющие момент перехода права собственности на товар.

Согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 10 Приказа Минфина России от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", поступившие в организацию материальные ценности в обязательном порядке должны быть учтены независимо от способа поступления (приобретены за плату, получены безвозмездно или изготовлены собственными силами). Кроме того, имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

В бухгалтерском учете организации имущество, признаваемое ее собственностью, отражается на балансовых счетах, а не принадлежащее организации, но в силу различных причин находящееся у нее, - за балансом.

Однако это не относится к предметам лизинга. Согласно ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

В соответствии с принципом допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности именно в момент перехода права собственности на товар, организация-покупатель вправе признать расходы, связанные с приобретением товара.

Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утв. Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н) при формировании учетной политики предполагается, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

С другой стороны, именно собственник действует по своему усмотрению в отношении принадлежащего ему товара, а также именно он принимает решения о продаже, передаче в залог товара, распоряжении им иным способом (ст. 209 ГК РФ).

Обратите внимание! Расходы по содержанию принадлежащего имущества несет его собственник. Риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, если только иное не предусмотрено законом или договором, также лежит на собственнике имущества.

Таким образом, очевидно, правильное определение момента перехода права собственности имеет большое значение. Однако иногда в контрактах на приобретение товара условие о порядке перехода права собственности не оговаривают. Как в такой ситуации определить, в какой момент товар становится собственностью покупателя?

В большинстве случаев законодатель предоставляет сторонам, участвующим в сделке, возможность выразить свою волю при согласовании договорных условий (законодательство предоставляет право участникам сделки не применять общие нормы законодательства). Но если договаривающиеся стороны не воспользовались этим правом, то они обязаны руководствоваться общими правилами гражданского законодательства.

Все сказанное касается и договоренностей о переходе права собственности на товар. Стороны по обоюдному соглашению могут предусмотреть передачу права собственности на товар в наиболее привлекательный для них момент. Однако если момент перехода права собственности в условиях договора не прописан, в таком случае он определяется по общим нормам гражданского права.

§ а. Общепринятый момент перехода права собственности

Согласно ст. 223 ГК РФ по таким договорам право собственности к покупателю переходит с момента передачи товара. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Чтобы установить, в какой момент товар считается переданным покупателю, необходимо определить:

- момент исполнения обязательств;

- место исполнения обязательств.

Момент исполнения обязанности продавца передать товар покупателю определяется нормами ст. 458 ГК РФ.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40