Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) организации вправе самостоятельно уточнить содержание имеющихся субсчетов, слить отдельные субсчета воедино, упразднить, дополнить их необходимыми. Таким образом, организации вправе уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

В случаях, когда операции отражаются без использования счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", в рабочий план счетов вводится дополнительный субсчет "Товары в пути".

Если впоследствии возникнет необходимость уточнения фактической себестоимости товаров, то, по мнению авторов, противоречий с п. 12 ПБУ 5/01 (в соответствии с которым себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством) не возникнет. Применительно к ситуации, с учетом товаров, принадлежащих организации, но находящихся в пути, п. 26 ПБУ 5/01 напрямую предписывает это сделать.

Пример 6. Воспользуемся условиями предыдущего примера, изменив единственное условие - организация учитывает товары без использования счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 41 субсчет "Товары в пути" Кредит 60

- 100 000 руб. - на дату перехода права собственности товары принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости, предусмотренной в договоре;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - на основании расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету торгового предприятия отражена сумма оплаты по договору купли-продажи;

Дебет 41 "Товары на складе" Кредит 41 субсчет "Товары в пути"

- 100 000 руб. - на дату принятия товаров к материальному учету произведена корректировка по счету 41 субсчет "Товары в пути".

Если учет товаров, находящихся в пути, ведется на отдельном субсчете счета 41, возникает необходимость в корректировке данного счета для приведения в соответствие стоимости товаров на складе и в бухгалтерском учете. По мере принятия товаров к материальному учету счет 41 корректируется на стоимость учтенных товаров в пути. Соответственно, суммы налога на добавленную стоимость также подлежат корректировке.

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару.

§ г. Неотфактурованная поставка

Упоминание о неотфактурованных поставках встречается в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, в частности в разделе, посвященном характеристике счета 60.

В более позднем документе, Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ, разъяснен термин "неотфактурованные поставки" и порядок их отражения в учете. Поэтому, так как других документов, регламентирующих данные вопросы, не утверждено, далее будем руководствоваться именно этими документами.

В соответствии с п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ неотфактурованными считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).

На практике ситуация выглядит следующим образом:

- товары фактически поступили в организацию;

- договорные отношения с поставщиком товара имеются;

- право собственности на товар перешло к покупателю;

- расчетные документы на поставленный товар отсутствуют.

Поэтому данную поставку следует квалифицировать как неотфактурованную.

В рассматриваемой ситуации важно наличие договорных отношений с поставщиком товара. Объясняется это следующим. Получив от контрагента товары, уже принадлежащие организации, но не получив расчетных документов, в бухгалтерском учете организации-покупателя их следует отразить на балансовых счетах.

И лишь в случаях, когда совершенно нет ясности с появлением в организации товаров, они должны быть приняты на ответственное хранение и потому учтены на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Но в этом случае они становятся ценностями, не приносящими дохода, ибо организация, не будучи их собственником, воспользоваться ими не может.

Обратите внимание! Без расчетных документов в организацию могут поступить товары, право собственности на которые в соответствии с условиями договора покупатель еще не имеет. В этом случае товары, поступившие до момента перехода права собственности к покупателю, также будут учтены на забалансовом счете 002 "Товары, принятые на ответственное хранение".

Прежде чем оформить поступление товара первичными учетными документами и произвести его оценку, не лишним будет удостовериться, не числятся ли поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или в составе дебиторской задолженности.

Товары по неотфактурованной поставке принимаются к учету по счету 41 "Товары".

Согласно п. 39 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ неотфактурованные поставки приходуются у покупателя по счетам учета материальных запасов (в зависимости от назначения принимаемых материальных запасов): по счету 41 "Товары", по счету 10 "Материалы" и т.д.

Согласно п. 39 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ организации, использующие счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", отражают поступление ценностей в оценке, равной учетной цене запасов, утвержденной в учетной политике организации.

Если организация, формируя себестоимость товаров, исходит из фактической себестоимости, принятие к учету ценностей осуществляется по рыночным ценам.

В качестве рыночной представляется возможным использовать цену, определенную договором (основание - ст. 40 НК РФ). Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Если в договоре цена товара не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, оценку можно произвести по цене, которая уплачивается в сравнимых обстоятельствах за аналогичные товары (п. 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 6 июня 1999 г. N 33н).

Согласно п. 40 Методических указаний по учету МПЗ в случае поступления расчетных документов от поставщика в текущем году корректируется учетная цена по неотфактурованным поставкам. При этом организация-покупатель сторнирует все записи по такой поставке, а на стоимость товаров, указанную в полученных документах, производит новые с одновременным пересчетом задолженности перед поставщиком.

В этой связи возникает вопрос: следует ли выделять НДС по неотфактурованной поставке?

Поскольку расчетные документы от поставщика отсутствуют, покупатель товара формально не может использовать счет 19 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам". Но тогда задолженность перед поставщиком, отраженная в бухгалтерском учете, будет занижена.

В подобных ситуациях следует обращать внимание на условия контракта на приобретение товара. Если из договорных условий ясно, что поставщик товара является плательщиком НДС (при условии, что реализация данного товара не освобождена от налогообложения), для отражения реальной кредиторской задолженности следует отразить и сумму НДС, которая будет предъявлена поставщиком.

Но существует и другая точка зрения. Ее сторонники считают, что учесть НДС на счете 19 следует при получении расчетных документов поставщика.

Но в любом случае право на вычет по НДС должен "подтвердить" счет-фактура. Даже если полученный счет-фактура будет выписан "задним" числом, покупатель товаров вправе не подавать уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость, а заявить вычет в том налоговом периоде, когда фактически получил данный счет-фактуру.

Аналогичное мнение выражено в Письмах Минфина России от 10 ноября 2004 г. N 03-04-11/200 и от 23 июня 2004 г. N 03-03-11/107: если счет-фактура получен налогоплательщиком в налоговом периоде, следующем за теми, в которых приобретенные товары приняты к учету, то вычет налога на добавленную стоимость должен производиться в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура.

Поскольку опоздавший счет-фактура может быть спорным делом, предлагалось сохранять конверт со штемпелем почтового отделения, через который получен счет-фактура. В другом Письме Минфина России от 16 июня 2005 г. N 03-04-11/133 указывалось, что подтверждением может явиться запись в журнале регистрации входящей корреспонденции (не всегда же счет-фактура приходит почтой).

Расчет суммы налога на прибыль при реализации покупных товаров следует производить с учетом ст. 268 НК РФ, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов оценки покупных товаров, указанных в данной статье.

Таким образом, рассчитывая налог на прибыль, налогоплательщик должен знать контрактную стоимость товаров. В случае неотфактурованной поставки, когда расчетные документы поставщика еще не получены, стоимость товаров для целей исчисления налога на прибыль можно подтвердить оформленным с поставщиком договором. Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль стоимость товаров определяется по договорным ценам.

Статья 252 НК РФ (в ред. Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ) дает большую свободу налогоплательщикам: теперь расходы можно подтвердить не только документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, но также в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, а также документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором и т.д.).

Рассмотрим на примерах следующие часто встречающиеся на практике ситуации, в которых:

- учет организован с использованием счета 15 и без него;

- в договоре выделена сумма НДС;

- указанные в расчетных документах поставщика цены на товары не совпадают с ценами, по которым товары были приняты к учету и когда расхождений нет;

- товары по неотфактурованной поставке к моменту получения от поставщика расчетных документов уже реализованы (еще не реализованы).

Пример 7. Торговое предприятие приобретает партию телефонных аппаратов в количестве 1000 штук. Договор как единый документ отсутствует. Однако торговое предприятие и поставщик товаров обменялись письмами посредством факсимильной связи. Из содержания письма поставщика явствует, что цена единицы товара составляет 120 руб., при этом НДС в цене товара не выделен.

Согласно учетной политике торгового предприятия, учет поступления товаров ведется по учетным ценам с использованием счета 15. В качестве учетных цен торговое предприятие использует фактическую себестоимость товаров.

21 ноября на склад торгового предприятия поступила партия телефонных аппаратов в количестве 1000 штук без расчетных документов поставщика. Неотфактурованная поставка оформлена актом о приемке товаров, в котором цена за один телефонный аппарат составляет 120 руб.

2 декабря торговое предприятие получило от поставщика расчетные документы, в соответствии с которыми цена за один телефонный аппарат составляет 118 руб., в том числе НДС 18% - 18 руб.

На следующий день торговое предприятие произвело оплату счета поставщика.

В бухгалтерском учете предприятия, принявшего в учетной политике для целей бухгалтерского учета отражение приобретения ТМЦ с использованием счета 15, данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 41 Кредит 15

- 120 000 руб. - на дату поступления на склад торгового предприятия приняты к учету товары по неотфактурованной поставке по учетной цене (в данном случае это договорная цена);

Дебет 15 Кредит 60 субсчет "Неотфактурованные поставки"

- 120 000 руб. - отражена задолженность перед поставщиком за товары;

Дебет 15 Кредит 60 субсчет "Неотфактурованные поставки"

     ┌────────────┐

    -│120 000 руб.│ - Сторно - при получении расчетных документов

     └────────────┘

поставщика   сторнирована  ранее  отраженная  задолженность  перед

поставщиком;

Дебет 15 Кредит 60

- 100 000 руб. - отражена стоимость товаров согласно полученным расчетным документам;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - на основании полученных расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 15 Кредит 16

- 20 000 руб. - отражено отклонение между учетной ценой товара и ценой товара в соответствии с полученными расчетными документами.

Отраженное на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" отклонение будет списываться в дебет счета расходов на продажу (счет 44) по мере реализации товаров.

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - отражено погашение задолженности перед поставщиком.

Пример 8. Торговое предприятие приобретает партию телефонных аппаратов в количестве 1000 штук. Договор как единый документ отсутствует. Однако торговое предприятие и поставщик товаров обменялись письмами посредством факсимильной связи. Из содержания письма поставщика явствует, что цена единицы товара составляет 120 руб., при этом НДС в цене товара не выделен.

Согласно учетной политике торгового предприятия учет товаров ведется без использования счета 15.

21 ноября на склад торгового предприятия поступила партия телефонных аппаратов в количестве 1000 штук без расчетных документов поставщика. Неотфактурованная поставка оформлена актом о приемке товаров, в котором цена за один телефонный аппарат составляет 120 руб.

11 декабря торговое предприятие получило от поставщика расчетные документы, в которых цена за один телефонный аппарат составляет 118 руб., в том числе НДС 18% - 18 руб.

На следующий день торговое предприятие произвело оплату счета поставщика.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Неотфактурованные поставки"

- 120 000 руб. - на дату поступления на склад торгового предприятия приняты к учету товары по неотфактурованной поставке;

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Неотфактурованные поставки"

     ┌────────────┐

    -│120 000 руб.│ - Сторно - при получении расчетных документов

     └────────────┘

поставщика  сторнирована  стоимость  товаров,  ранее  отнесенных к

неотфактурованной поставке.

В данном случае корректируется только стоимость товаров, так как сумма налога на добавленную стоимость при принятии к учету товаров по неотфактурованной поставке не выделялась.

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. - отражена стоимость товаров согласно полученным расчетным документам;

Дебет 19 Кредит 60

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40