Однако в такой ситуации следует обратить внимание на наличие полномочий
на изменение условий договора у лиц, подписавших отгрузочные документы. Во
избежание спора с налоговым инспектором лучше иметь договор как отдельный
документ, а условия изменения цены включить в него отдельными пунктами или
оговорить в дополнительном соглашении.
Если участники сделки в тексте договора или дополнительных соглашениях
к нему не предусмотрели возможность изменения цены товара, то она должна
применяться в течение всего срока действия договора. Изменить ее в
одностороннем порядке ни одна из сторон не вправе.
На практике нередки случаи, когда организация-покупатель спустя
некоторое время получает от продавца документ под названием кредит-нота
<1>. В данном случае не происходит изменение цены товара, решение о
предоставлении скидки принимается организацией-продавцом в одностороннем
порядке, о чем и извещают покупателя. В такой ситуации, по мнению налоговых
органов, имеет место прощение долга. А для покупателя такое послабление при
покупке, не связанное с уменьшением цены единицы товара, для целей
налогообложения прибыли "оборачивается" доходом.
--------------------------------
<1> Кредит-нота - расчетный документ, содержащий извещение,
посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи
в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо
обстоятельства, создавшего у другой стороны право требовать эту сумму.
Бухгалтерский учет скидок
В учете порядок отражения скидок, являющихся результатом двухстороннего
соглашения, зависит от момента предоставления скидки. Существует два варианта
предоставления скидок в случае выполнения покупателем какого-либо условия
договора - продавец снижает цену уже приобретенных покупателем товаров, либо
уменьшает стоимость еще не проданных товаров.
Рассмотрим на примерах учет скидок, предоставляемых предприятиями
розничной торговли, ведущими учет товаров по продажным ценам, а также скидок, предоставленных
продавцом в одностороннем порядке.
На момент реализации цена товара сформирована с учетом скидок.
Рассмотрим пример.
Пример 18. Торговое предприятие заключило договор купли-продажи на
приобретение партии телефонных аппаратов в количестве 100 штук. Цена за один
телефонный аппарат составляет 124 руб. 21 коп., в том числе НДС 18% - 18 руб.
95 коп. При оплате товара в течение трех банковских дней с момента выставления
счета предоставляется 5%-ная скидка к цене товара.
Право собственности переходит в момент передачи перевозчиком товара на
складе продавца.
Дата выставления счета продавцом товара - 17 января.
Дата оплаты счета организацией-покупателем - 19 января.
28 января продавец передал представителю торгового предприятия партию
товаров в количестве 100 штук.
В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена
следующим образом:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 11 800 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету
торгового предприятия отражена сумма предварительной оплаты по договору
купли-продажи;
Дебет 41 Кредит 60
- 10 000 руб. - на дату поступления товаров на склад торгового
предприятия отражено принятие их к учету.
В момент передачи товара организация-покупатель выполнила условия
получения скидки. Товарная накладная составлена в ценах с учетом скидки. В
бухгалтерском учете товар принимается к учету по стоимости с учетом скидки.
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - на дату принятия товаров к учету на основании расчетных
документов выделена сумма НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- 1800 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару;
Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 11 800 руб. - в момент принятия к учету товаров зачтены перечисленные
в качестве предварительной оплаты денежные средства.
В налоговом учете стоимость товара определяется исходя из договорной
стоимости на основании стоимости, указанной в товарной накладной (то есть с
учетом скидки).
Партнеры по сделке могут согласовать условия о предоставлении скидки на
последующие партии товара. Например, цена договора может быть поставлена в
зависимость от суммарного объема закупок. При приобретении товара в
определенном количестве либо на определенную сумму покупателю предоставляется
скидка на товар, приобретенный впоследствии.
Пример 19. В соответствии с условиями договора купли-продажи цена за
один телефонный аппарат составляет 118 руб., в том числе НДС 18% - 18 руб. При
приобретении в течение календарного месяца товаров на сумму 500 000 руб. на все
последующие закупки предоставляется 5%-ная скидка к цене товара.
Право собственности переходит в момент передачи товара на складе
продавца.
Организация-покупатель в январе приобрела товар двумя париями:
- 16 января произведена оплата за 3000 единиц товара, товар получен 18
января;
- 23 января произведена оплата за 2000 единиц товара, товар получен 25
января.
В феврале приобретено еще две партии товара:
- 1 февраля произведена оплата за 1000 единиц товара, товар получен 3
февраля;
- 13 февраля произведена оплата за 2000 единиц товара, товар получен 15
февраля.
В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена
следующим образом:
В январе:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 354 000 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету
отражена сумма предварительной оплаты (3000 единиц товара x 118 руб.);
Дебет 41 Кредит 60
- 300 000 руб. - на дату поступления товаров на склад отражено принятие
их к учету;
Дебет 19 Кредит 60
- 54 000 руб. - на дату принятия товаров к учету на основании расчетных
документов выделена сумма НДС;
Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 354 000 руб. - в момент принятия товаров к учету зачтены
перечисленные в качестве предварительной оплаты денежные средства;
Дебет 68 Кредит 19
- 54 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару.
Аналогично отражаются операции по приобретению второй партии товаров:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 236 000 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету
отражена сумма предварительной оплаты по договору поставки (2000 единиц товара
x 118 руб.);
Дебет 41 Кредит 60
- 200 000 руб. - на дату поступления товаров на склад отражено принятие
их к учету;
Дебет 19 Кредит 60
- 36 000 руб. - на дату принятия товаров к учету на основании расчетных
документов выделена сумма НДС;
Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 236 000 руб. - в момент принятия товаров к учету зачтены
перечисленные в качестве предварительной оплаты денежные средства;
Дебет 68 Кредит 19
- 36 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару.
В январе передача товара производилась по исходной цене. В этом месяце
организация-покупатель приобрела товар на сумму 590 000 руб. Тем самым были
выполнены условия для предоставления скидки на все последующие партии товара.
В феврале:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 112 100 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету
отражена сумма предварительной оплаты (1000 единиц товара x 112 руб. 10 коп. -
с учетом предоставленной скидки);
Дебет 41 Кредит 60
- 95 000 руб. - на дату поступления товаров на склад отражено принятие
их к учету;
Дебет 19 Кредит 60
- 17 100 руб. - на дату принятия товаров к учету на основании расчетных
документов выделена сумма НДС;
Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 112 100 руб. - в момент принятия товаров к учету зачтены
перечисленные в качестве предварительной оплаты денежные средства;
Дебет 68 Кредит 19
- 17 100 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару.
Аналогично отражаются операции по приобретению второй партии товаров:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 224 200 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету
отражена сумма предварительной оплаты (2000 единиц товара x 112 руб. 10 коп. -
с учетом предоставленной скидки);
Дебет 41 Кредит 60
- 190 000 руб. - на дату поступления товаров на склад отражено принятие
их к учету;
Дебет 19 Кредит 60
- 34 200 руб. - на дату принятия товаров к учету на основании расчетных
документов выделена сумма НДС;
Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 224 200 руб. - в момент принятия товаров к учету зачтены
перечисленные в качестве предварительной оплаты денежные средства;
Дебет 68 Кредит 19
- 34 200 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару.
Как видно из приведенных примеров, учет скидок, предоставляемых в
момент реализации или на последующие партии товара, одинаков.
Цена товара на момент передачи покупателю сформирована с учетом
предоставленной скидки. Первичные документы на передаваемый товар оформлены
исходя из этой цены. Поэтому корректировки в бухгалтерском учете не
производятся. Налоговая отчетность не изменяется.
Скидки, предоставляемые на прошлые закупки. Наиболее сложными с точки
зрения учета являются так называемые ретроспективные скидки, то есть скидки,
предоставляемые на прошлые закупки. При предоставлении скидок на таких условиях
могут возникнуть некоторые сложности.
После выполнения организацией-покупателем определенных условий, цена
единицы товара изменилась, а в первичных документах, по которым производилась
отгрузка товара в бухгалтерской службе организации-покупателя, цена остались
прежней, то есть определенной в договоре. По этой же цене операция по
поступлению в организацию товара уже отражена и в регистрах бухгалтерского
учета. Возможно, товар уже реализован, и покупатель отчитался о произведенных
материальных расходах перед налоговой инспекцией.
Как же грамотно "исправить" ситуацию? Ждать от
организации-продавца новые отгрузочные документы или исправить старые?
Таким образом, первичный документ составляется в момент совершения
операции. Если в дальнейшем возникает необходимость изменить запись, внесенную
в первичный документ, это должно быть произведено в виде внесения исправлений.
Замена документов "новым" комплектом законодательно не предусмотрена.
Ранее предоставленные организации-покупателю документы, по которым
производилась отгрузка, должны быть приведены в соответствие с условиями,
предусмотренными договором, а именно: в них должны быть внесены изменения,
подтверждающие передачу товара по "измененной" цене.
Обратите внимание! Изменения, вносимые в отгрузочные документы, должны
быть согласованы участниками сделки, то есть внесенные исправления заверяют
лица, ранее подписавшие документы. Указывать дату внесения изменений следует в
обязательном порядке. А вот печать ставить не требуется.
При исправлении ошибок в документе, составленном вручную, неверно
указанное значение зачеркивается одной чертой так, чтобы можно было прочитать
исправленное, а сверху вписывается правильное. Рядом ставятся запись
"исправлено", дата внесения исправлений и подписи тех лиц, которые
изначально подписали документ (п. 4 Положения о документах и документообороте в
бухгалтерском учете", утв. Минфином СССР 29 июля 1983 г. N 105).
Конечно, внесение изменений в первичные документы, вызванное
"применением" новой цены по сделке, в категорию "исправление
ошибки", конечно, не попадает. Но на сегодняшний момент иных документов,
описывающих техническую сторону процедуры внесения исправлений, нет.
На основании внесенных в первичные документы исправлений покупатель
отражает изменения, связанные с уменьшением цены товара на счетах
бухгалтерского учета. На сегодняшний момент методологические разработки по
учету товаров, приобретаемых со скидкой, отсутствуют. Поэтому следует
руководствоваться имеющимися нормативными документами. С одной стороны,
организация-покупатель приобретенные товары принимает к бухгалтерскому учету по
фактической себестоимости, одним из элементов которой являются суммы,
уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. Цена товара по договору - это
цена со скидкой, поэтому товар, приобретенный со скидкой, должен учитываться
покупателем в бухгалтерском учете по стоимости его приобретения с учетом
скидки.
С другой стороны, в п. 12 ПБУ 5/01 имеется прямое указание: фактическая
себестоимость товаров, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не
подлежит изменению, за исключением случаев, установленных законодательством РФ.
Следовательно, к моменту выявления отклонений в его стоимости он уже
может быть реализован. Как же в бухгалтерском учете отразить предоставленную
скидку в случае, если реализация уже состоялась?
Организация-покупатель имеет право отражать такие отклонения на счете
15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".
Если учетной политикой организации-покупателя не предусмотрено
применение счета 15, то, по мнению авторов, корректировочные записи отражаются
следующим образом.
Если об изменении цены стало известно, когда товары еще не реализованы,
корректируется покупная стоимость. В этом случае речь идет об уточнении именно
контрактной стоимости единицы товара на основании предоставленной в законном
порядке возможности делать это, а не о корректировке расчетов.
В связи с тем что изменяется именно договорная цены товара, в
отгрузочные документы вносятся исправления, организация-покупатель вправе в
бухгалтерском учете отразить операцию методом "красное" сторно: Д 41
К 60, то есть внести изменения в стоимость нереализованного товара. Причем изменения
вносятся в периоде их обнаружения.
Однако мнение авторов не совпадает с официальным.
Если об изменении цены реализованного товара стало известно до
утверждения бухгалтерской отчетности в установленном порядке, производится
сторнировочная запись по счету продаж:
Дебет 90 субсчет "Себестоимость проданных товаров" Кредит 41
Дебет 41 Кредит 60
- на сумму изменения цены товара, связанную с предоставлением скидки,
будут уменьшены расходы по обычным видам деятельности.
Если об изменении цены реализованного товара стало известно, когда
бухгалтерская отчетность утверждена в установленном порядке, исправительную
проводку по счету продаж сделать нельзя, поскольку финансовый результат
деятельности уже сформирован. В этом случае (так как произошло занижение суммы
дохода прошлого года) в учете текущего года признается прибыль прошлых лет,
выявленная в отчетном году.
Так как изменение цены товара предусмотрено договором, НДС начисляется
со стоимости товара с учетом предоставленных скидок. В случае изменения цены
товара, связанной с предоставлением скидки на прошлые закупки, необходимо
скорректировать сумму НДС. Уточняя должным образом отгрузочные документы,
исправления в выставленные счета-фактуры также вносятся надлежащим образом.
Порядок внесения исправлений в счета-фактуры определен Постановлением
Правительства России от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и
книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". В
счета-фактуры могут быть внесены исправления, заверенные подписью руководителя
и печатью организации-продавца, с указанием даты внесения исправления. Не
подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие
подчистки и помарки.
По вопросу правомерности принятия к вычету сумм НДС на основании заново
выписанных счетов-фактур, но с номерами и датами выставленных ранее, ФНС России
в Письме от 8 декабря 2004 г. N 03-04-11/217 пояснило следующее. В соответствии
с п. 3 ст. 168 НК РФ НК РФ при реализации товаров счета-фактуры выставляются не
позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара. Пунктом 2 Правил ведения
журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур установлено, что
продавцы товаров ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом
порядке. Получив скидку, покупатель должен уменьшить (сторнировать)
"входной" НДС по приобретенным товарам, предъявленный к вычету, на
сумму НДС, относящуюся к скидке. Таким образом, выставление счетов-фактур с
датами, не соответствующими фактическим датам их выписки, не допускается. В
случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок исправления вносятся продавцами в
первоначально выставленные ими счета-фактуры. Учитывая изложенное, принятие к
вычету сумм НДС на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с
указанием тех же реквизитов (номеров и дат), неправомерно.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40
|