Однако в такой ситуации следует обратить внимание на наличие полномочий на изменение условий договора у лиц, подписавших отгрузочные документы. Во избежание спора с налоговым инспектором лучше иметь договор как отдельный документ, а условия изменения цены включить в него отдельными пунктами или оговорить в дополнительном соглашении.

Если участники сделки в тексте договора или дополнительных соглашениях к нему не предусмотрели возможность изменения цены товара, то она должна применяться в течение всего срока действия договора. Изменить ее в одностороннем порядке ни одна из сторон не вправе.

На практике нередки случаи, когда организация-покупатель спустя некоторое время получает от продавца документ под названием кредит-нота <1>. В данном случае не происходит изменение цены товара, решение о предоставлении скидки принимается организацией-продавцом в одностороннем порядке, о чем и извещают покупателя. В такой ситуации, по мнению налоговых органов, имеет место прощение долга. А для покупателя такое послабление при покупке, не связанное с уменьшением цены единицы товара, для целей налогообложения прибыли "оборачивается" доходом.

--------------------------------

<1> Кредит-нота - расчетный документ, содержащий извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требовать эту сумму.

Бухгалтерский учет скидок

В учете порядок отражения скидок, являющихся результатом двухстороннего соглашения, зависит от момента предоставления скидки. Существует два варианта предоставления скидок в случае выполнения покупателем какого-либо условия договора - продавец снижает цену уже приобретенных покупателем товаров, либо уменьшает стоимость еще не проданных товаров.

Рассмотрим на примерах учет скидок, предоставляемых предприятиями розничной торговли, ведущими учет товаров по продажным ценам, а также скидок, предоставленных продавцом в одностороннем порядке.

На момент реализации цена товара сформирована с учетом скидок. Рассмотрим пример.

Пример 18. Торговое предприятие заключило договор купли-продажи на приобретение партии телефонных аппаратов в количестве 100 штук. Цена за один телефонный аппарат составляет 124 руб. 21 коп., в том числе НДС 18% - 18 руб. 95 коп. При оплате товара в течение трех банковских дней с момента выставления счета предоставляется 5%-ная скидка к цене товара.

Право собственности переходит в момент передачи перевозчиком товара на складе продавца.

Дата выставления счета продавцом товара - 17 января.

Дата оплаты счета организацией-покупателем - 19 января.

28 января продавец передал представителю торгового предприятия партию товаров в количестве 100 штук.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 11 800 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету торгового предприятия отражена сумма предварительной оплаты по договору купли-продажи;

Дебет 41 Кредит 60

- 10 000 руб. - на дату поступления товаров на склад торгового предприятия отражено принятие их к учету.

В момент передачи товара организация-покупатель выполнила условия получения скидки. Товарная накладная составлена в ценах с учетом скидки. В бухгалтерском учете товар принимается к учету по стоимости с учетом скидки.

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. - на дату принятия товаров к учету на основании расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 1800 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 11 800 руб. - в момент принятия к учету товаров зачтены перечисленные в качестве предварительной оплаты денежные средства.

В налоговом учете стоимость товара определяется исходя из договорной стоимости на основании стоимости, указанной в товарной накладной (то есть с учетом скидки).

Партнеры по сделке могут согласовать условия о предоставлении скидки на последующие партии товара. Например, цена договора может быть поставлена в зависимость от суммарного объема закупок. При приобретении товара в определенном количестве либо на определенную сумму покупателю предоставляется скидка на товар, приобретенный впоследствии.

Пример 19. В соответствии с условиями договора купли-продажи цена за один телефонный аппарат составляет 118 руб., в том числе НДС 18% - 18 руб. При приобретении в течение календарного месяца товаров на сумму 500 000 руб. на все последующие закупки предоставляется 5%-ная скидка к цене товара.

Право собственности переходит в момент передачи товара на складе продавца.

Организация-покупатель в январе приобрела товар двумя париями:

- 16 января произведена оплата за 3000 единиц товара, товар получен 18 января;

- 23 января произведена оплата за 2000 единиц товара, товар получен 25 января.

В феврале приобретено еще две партии товара:

- 1 февраля произведена оплата за 1000 единиц товара, товар получен 3 февраля;

- 13 февраля произведена оплата за 2000 единиц товара, товар получен 15 февраля.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

В январе:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 354 000 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету отражена сумма предварительной оплаты (3000 единиц товара x 118 руб.);

Дебет 41 Кредит 60

- 300 000 руб. - на дату поступления товаров на склад отражено принятие их к учету;

Дебет 19 Кредит 60

- 54 000 руб. - на дату принятия товаров к учету на основании расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 354 000 руб. - в момент принятия товаров к учету зачтены перечисленные в качестве предварительной оплаты денежные средства;

Дебет 68 Кредит 19

- 54 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару.

Аналогично отражаются операции по приобретению второй партии товаров:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 236 000 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету отражена сумма предварительной оплаты по договору поставки (2000 единиц товара x 118 руб.);

Дебет 41 Кредит 60

- 200 000 руб. - на дату поступления товаров на склад отражено принятие их к учету;

Дебет 19 Кредит 60

- 36 000 руб. - на дату принятия товаров к учету на основании расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 236 000 руб. - в момент принятия товаров к учету зачтены перечисленные в качестве предварительной оплаты денежные средства;

Дебет 68 Кредит 19

- 36 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару.

В январе передача товара производилась по исходной цене. В этом месяце организация-покупатель приобрела товар на сумму 590 000 руб. Тем самым были выполнены условия для предоставления скидки на все последующие партии товара.

В феврале:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 112 100 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету отражена сумма предварительной оплаты (1000 единиц товара x 112 руб. 10 коп. - с учетом предоставленной скидки);

Дебет 41 Кредит 60

- 95 000 руб. - на дату поступления товаров на склад отражено принятие их к учету;

Дебет 19 Кредит 60

- 17 100 руб. - на дату принятия товаров к учету на основании расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 112 100 руб. - в момент принятия товаров к учету зачтены перечисленные в качестве предварительной оплаты денежные средства;

Дебет 68 Кредит 19

- 17 100 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару.

Аналогично отражаются операции по приобретению второй партии товаров:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51

- 224 200 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету отражена сумма предварительной оплаты (2000 единиц товара x 112 руб. 10 коп. - с учетом предоставленной скидки);

Дебет 41 Кредит 60

- 190 000 руб. - на дату поступления товаров на склад отражено принятие их к учету;

Дебет 19 Кредит 60

- 34 200 руб. - на дату принятия товаров к учету на основании расчетных документов выделена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"

- 224 200 руб. - в момент принятия товаров к учету зачтены перечисленные в качестве предварительной оплаты денежные средства;

Дебет 68 Кредит 19

- 34 200 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару.

Как видно из приведенных примеров, учет скидок, предоставляемых в момент реализации или на последующие партии товара, одинаков.

Цена товара на момент передачи покупателю сформирована с учетом предоставленной скидки. Первичные документы на передаваемый товар оформлены исходя из этой цены. Поэтому корректировки в бухгалтерском учете не производятся. Налоговая отчетность не изменяется.

Скидки, предоставляемые на прошлые закупки. Наиболее сложными с точки зрения учета являются так называемые ретроспективные скидки, то есть скидки, предоставляемые на прошлые закупки. При предоставлении скидок на таких условиях могут возникнуть некоторые сложности.

После выполнения организацией-покупателем определенных условий, цена единицы товара изменилась, а в первичных документах, по которым производилась отгрузка товара в бухгалтерской службе организации-покупателя, цена остались прежней, то есть определенной в договоре. По этой же цене операция по поступлению в организацию товара уже отражена и в регистрах бухгалтерского учета. Возможно, товар уже реализован, и покупатель отчитался о произведенных материальных расходах перед налоговой инспекцией.

Как же грамотно "исправить" ситуацию? Ждать от организации-продавца новые отгрузочные документы или исправить старые?

Таким образом, первичный документ составляется в момент совершения операции. Если в дальнейшем возникает необходимость изменить запись, внесенную в первичный документ, это должно быть произведено в виде внесения исправлений. Замена документов "новым" комплектом законодательно не предусмотрена.

Ранее предоставленные организации-покупателю документы, по которым производилась отгрузка, должны быть приведены в соответствие с условиями, предусмотренными договором, а именно: в них должны быть внесены изменения, подтверждающие передачу товара по "измененной" цене.

Обратите внимание! Изменения, вносимые в отгрузочные документы, должны быть согласованы участниками сделки, то есть внесенные исправления заверяют лица, ранее подписавшие документы. Указывать дату внесения изменений следует в обязательном порядке. А вот печать ставить не требуется.

При исправлении ошибок в документе, составленном вручную, неверно указанное значение зачеркивается одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное, а сверху вписывается правильное. Рядом ставятся запись "исправлено", дата внесения исправлений и подписи тех лиц, которые изначально подписали документ (п. 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете", утв. Минфином СССР 29 июля 1983 г. N 105).

Конечно, внесение изменений в первичные документы, вызванное "применением" новой цены по сделке, в категорию "исправление ошибки", конечно, не попадает. Но на сегодняшний момент иных документов, описывающих техническую сторону процедуры внесения исправлений, нет.

На основании внесенных в первичные документы исправлений покупатель отражает изменения, связанные с уменьшением цены товара на счетах бухгалтерского учета. На сегодняшний момент методологические разработки по учету товаров, приобретаемых со скидкой, отсутствуют. Поэтому следует руководствоваться имеющимися нормативными документами. С одной стороны, организация-покупатель приобретенные товары принимает к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, одним из элементов которой являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. Цена товара по договору - это цена со скидкой, поэтому товар, приобретенный со скидкой, должен учитываться покупателем в бухгалтерском учете по стоимости его приобретения с учетом скидки.

С другой стороны, в п. 12 ПБУ 5/01 имеется прямое указание: фактическая себестоимость товаров, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением случаев, установленных законодательством РФ.

Следовательно, к моменту выявления отклонений в его стоимости он уже может быть реализован. Как же в бухгалтерском учете отразить предоставленную скидку в случае, если реализация уже состоялась?

Организация-покупатель имеет право отражать такие отклонения на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Если учетной политикой организации-покупателя не предусмотрено применение счета 15, то, по мнению авторов, корректировочные записи отражаются следующим образом.

Если об изменении цены стало известно, когда товары еще не реализованы, корректируется покупная стоимость. В этом случае речь идет об уточнении именно контрактной стоимости единицы товара на основании предоставленной в законном порядке возможности делать это, а не о корректировке расчетов.

В связи с тем что изменяется именно договорная цены товара, в отгрузочные документы вносятся исправления, организация-покупатель вправе в бухгалтерском учете отразить операцию методом "красное" сторно: Д 41 К 60, то есть внести изменения в стоимость нереализованного товара. Причем изменения вносятся в периоде их обнаружения.

Однако мнение авторов не совпадает с официальным.

Если об изменении цены реализованного товара стало известно до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном порядке, производится сторнировочная запись по счету продаж:

Дебет 90 субсчет "Себестоимость проданных товаров" Кредит 41

Дебет 41 Кредит 60

- на сумму изменения цены товара, связанную с предоставлением скидки, будут уменьшены расходы по обычным видам деятельности.

Если об изменении цены реализованного товара стало известно, когда бухгалтерская отчетность утверждена в установленном порядке, исправительную проводку по счету продаж сделать нельзя, поскольку финансовый результат деятельности уже сформирован. В этом случае (так как произошло занижение суммы дохода прошлого года) в учете текущего года признается прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году.

Так как изменение цены товара предусмотрено договором, НДС начисляется со стоимости товара с учетом предоставленных скидок. В случае изменения цены товара, связанной с предоставлением скидки на прошлые закупки, необходимо скорректировать сумму НДС. Уточняя должным образом отгрузочные документы, исправления в выставленные счета-фактуры также вносятся надлежащим образом.

Порядок внесения исправлений в счета-фактуры определен Постановлением Правительства России от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". В счета-фактуры могут быть внесены исправления, заверенные подписью руководителя и печатью организации-продавца, с указанием даты внесения исправления. Не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки.

По вопросу правомерности принятия к вычету сумм НДС на основании заново выписанных счетов-фактур, но с номерами и датами выставленных ранее, ФНС России в Письме от 8 декабря 2004 г. N 03-04-11/217 пояснило следующее. В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ НК РФ при реализации товаров счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара. Пунктом 2 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур установлено, что продавцы товаров ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке. Получив скидку, покупатель должен уменьшить (сторнировать) "входной" НДС по приобретенным товарам, предъявленный к вычету, на сумму НДС, относящуюся к скидке. Таким образом, выставление счетов-фактур с датами, не соответствующими фактическим датам их выписки, не допускается. В случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок исправления вносятся продавцами в первоначально выставленные ими счета-фактуры. Учитывая изложенное, принятие к вычету сумм НДС на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат), неправомерно.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40