Итальянские
ученые хотя в основном занимались развитием бухгалтерского учета, однако в их
высказываниях имеются определенные мысли по развитию аудита. Экономические
перемены в период 1600 — 1800 гг., которые характеризовались ростом городов,
фабрик, а также расширением торговли, вызвали появление новых подходов к учету.
Они ставили во главу угла право собственности на имущество и калькуляцию
прибыли и убытков в экономическом смысле этого слова. Аудит также начал
превращаться из процесса слушания в подробный анализ письменной документации и
исследование подтверждающих свидетельств. Другие авторы пишут, что «история
аудита восходит к XVIII веку, когда некий Джордж Уотсон порекомендовал
шотландским коммерсантам провести проверку из бухгалтерской отчетности.
Проведенная проверка показала столь высокую результативность, что по расхожему
мнению прочих британцев, «черствые, скупые и педантичные» шотландцы признали
пользу таких проверок и с тех пор стали их практиковать».
АНГЛИЯ.
Если родоначальной страной по бухгалтерскому учету считается Италия, то
аудиторством считают Англию. Уже в 1773 г. в адресной книге Эдинбурга — столицы
Шотландии, значились имена семи аудиторов. Позже, в 1854 г. здесь было
образовано «Общество бухгалтеров», которое объединило бухгалтеров-аудиторов.
Это дало основание отдельным авторам сделать вывод о том, что в «западных
странах профессиональный аудит возник в Шотландии в середине XIX в.» В
интересах собственника и лиц, связанная с ними деловыми отношениями, появилась
Законодательная регламентация учетных записей. Самым влиятельным актом следует считать
коммерческий кодекс Савари (1673). Были и более нормативные документы. Так, в
Кастилии в XIII в. был издан законодательный акт, наиболее законченная его
редакция относится к 1549г. Эти документы уже четко гарантировали права
кредиторов. С середины XIX в. распространение акционерных обществ и изменения в
налогообложении привели к резкому усилению налогового законодательства,
повысилась роль аудиторов. (Институт аудиторов возник в Англии еще в 1299г., но
современные его формы берут начало в Эдинбурге с 1854 г.).
По
мнению Угольникова К. Л. «Аудит в современном понятии этого слова существует
уже более 200 лет. Корни его возникновения восходят ко времени, когда впервые
появилось разделение интересов между теми, кто непосредственно занимается
управлением предприятий и теми, кто вкладывает деньги в его деятельность. В это
же время начали зарождаться акционерные общества, и аудитор (ревизор) занял
центральное место общественного контролера внешней отчетности».
В
конце XVII века был принят (в Шотландии) первый закон о запрете определенным
должностным лицам служить в качестве городского аудитора; тем самым в Западном
мире было введено современное понятие независимости аудитора. Основной толчок
дальнейшему развитию аудита безусловно дал закон о британских компаниях,
который был принят в 1862г. В нем предписывалось в обязательном порядке
проверка счетов и отчетов компаний аудиторами по меньшей мере один раз в год.
Железнодорожный транспорт — одна из первых отраслей в Великобритании, которые
создали службу внутренних аудиторов. В конце XIX века так называемые разъездные
английские аудиторы уже посещали разбросанные по всей стране транспортные
агентства с задачей оценить меру ответственности администрации за имущество и
систему отчетности. Это было вызвано потребностью в объективной оценке
отчетности акционерного общества с тем, чтобы получить достоверные данные о
действительном финансовом состоянии предприятия и результатах его хозяйственной
деятельности за определенный период. Полагаться всецело на саму компанию дело было
рискованным, так как нередки были банкротства предприятий, в результате которых
акционеры и пайщики или кредиторы теряли свои капиталы, В результате этого
недоверие акционеров и кредиторов, с одной стороны, и налоговых органов, — с
другой, к достоверности бухгалтерских балансов и отчетов о доходах способствовало
появлению бухгалтеров-аудиторов, которые должны были изучать и анализировать
отчетность акционерного общества и давать квалифицированное заключение о ее
достоверности. При обсуждении годового отчета общества на общем собрании
акционеров заслушивалось заключение аудитора, и лишь после этого отчет
утверждался (или не утверждался) и делалась оценка деятельности правления
общества. Иными словами, профессия бухгалтера-аудитора появилась впервые в акционерных
компаниях, когда акционеры, кредиторы и налоговые службы вынуждены были искать
стороннего независимого специалиста, который мог бы дать объективные заключения
о финансовом состоянии предприятия.
Крупнейший
авторитетный английский ученый Лоуренс Дикси аудиторство и технику ревизий
видел в выявлении:
1)
подлогов;
2)
случайных ошибок,
3)
недостатков в организации учета.
Ревизия
начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривали с точки зрения интересов
различных заинтересованных лиц. В теории и практике аудиторской работы, прежде всего,
необходимо назвать А. Т. Ватсона, который определил три фальсификации учета в
котором:
1.
Ситуация означает, что материально ответственные лица совершили хищение, оно
могло быть у собственника, у другого материально ответственного лица и у
сторонних лиц, например у покупателей, которое называется сокрытием;
2.
Ситуация возникает в целях приукрашивания действительного положения (например,
желание поднять курс акций), т. е. вуалированием;
3.
Ситуация означает, что действительное положение лучше отраженного в балансе
(например, желание изменить суммы налоговых платежей, также вуалированием).
Всякая
фальсификация, как более широкое понятие, рассматривалось и анализировалось
английскими аудиторами. Для выявления фальсификации по Ватсону необходимы
следующие условия:
1)
содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но почти
никогда — вуалирование;
2)
четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот или иной счет
фальсификации (для ревизора нужна специальная классификация счетов);
3)
знание психологии потенциального растратчика, его желание и умение «обратить
окружающие обстоятельства в свою пользу»;
4)
анализ взаимоотношений сотрудников ревизуемого предприятия.
5)
длительность работы «делает преступника менее осторожным»;
6)
амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере каждого человека,
может всегда подвести психически неустойчивого и алчного человека;
7)
небрежность в записях;
8)
запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов
хозяйственной жизни; чем больше отставание в учете, тем больше вероятность
возникновения злоупотреблений;
9)
назначение на должности по протекции — одно из самых больших зол учета.
Названные
обстоятельства приводят к выводу, что предметом аудита и ревизии, и в конечном
счете бухгалтерского учета является психология лиц, занятых в хозяйстве, не
права и обязанности сотрудников, а мотивы их действий. Управлять хозяйством —
значит управлять желаниями людей в нем занятых. Сами бухгалтера — те же люди и
они не обязательно лучше тех, действия которых им приходится проверять. В жизни
это ревизоры, но ревизоров надо ревизовать тоже!
Годдард
исходя из столь печальной оценки своих современников и коллег утверждал, что
девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтера, а Ватсон, отмечая
психологическую неустойчивость людей, специально выделял одиннадцать наиболее
типичных преступлений людей этой профессии:
·
не приходуются ценности, прежде всего денежные;
·
документы оформляются не тем днем;
·
искусственно завышаются остатки по денежным (касса) и материальным
счетам;
·
завышаются итоги платежных ведомостей;
·
завышается зарплата «друзьям» бухгалтера;
·
выписываются деньги на подставных лиц («мертвые души»);
·
завышаются цены по сговору с поставщиками;
·
фиктивное кредитование счета Кассы или отражение фиктивной
кредиторской задолженности;
·
оплата завышенных комиссионных и дележ их с получателями;
·
подделка документов, как правило чеков;
·
оплата несколько раз одного и того же документа (или его различных
экземпляров).
Конечно,
коммерческая практика того времени знала и много других преступлений.
Средствами фальсификации выступали операционные счета (расходов, издержек,
расходов будущих периодов и т. п.), документы, которые подделывались,
исправлялись, подчищались и т. п. а также «двойные книги», одна для себя,
другие для внешнего употребления (одни черновые, но верные, другие беловые, но
обманные).
Средствами
борьбы с фальсификацией рекомендовались: ревизии с частотой от 3 до 6 месяцев,
сплошные инвентаризации всех складов фирмы одновременно, частое перемещение
материально ответственных лиц со склада на склад; инвентаризация дебиторской и
кредиторской задолженности (контрактам направляются письма с перечнем прав и
требований, адресаты должны их подтвердить); внезапные проверки расчетных
документов, как правило расчетных книжек сотрудников (бухгалтер мог указать в
лицевом счете больше, чем в расчетной книжке).
При
ревизии на всех проверенных документах проставляли личный штамп ревизора.
Признавалось, что контролер должен, с одной стороны, подозревать всех, а с
другой, будучи предельно вежливым, — ни в коем случае не дать понять этого
проверяемым.
Относительно
последовательности проведения ревизии мнения расходились. Если Ватсон и Чэдвик
считали необходимым проверить прежде всего кассу, а потом все остальное в
последовательности, выбираемой ревизором, то Р. Годдард настаивал на проверке
прежде всего Главной книги. Проверка должна была проводиться в
последовательности счетов, устанавливаемой ревизором. Отсюда правило Годдарда:
«Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне
исчерпан».
Крупные
труды по бухгалтерской экспертизе оставили Л. Дикси и Ф. Пикслей. Техника
английских ревизоров часто вызывала восхищение в других странах. В 1908г. А.И.
Гуляев писал о работе в Петербурге двух английских экспертов. Они
руководствовались анкетой-инструкцией, содержащей около 150 вопросов,
проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компании
получалась удивительно ясная и полная».
В
Великобритании были созданы Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса
(1880), Ассоциация дипломированных и корпоративных бухгалтеров, членами которых
становились не только жители Британских островов, но и представители британских
доминионов, колоний и подмандатных территорий. В дальнейшем при развитии
национально-освободительного движения и получении независимости этими странами
в них стали создаваться свои национальные организации, объединяющие
представителей аудиторской профессии. Вопрос возникновения в Англии аудита,
нельзя делить его историей, появлением и становлением бухгалтерского учета.
Один английский автор В. Т. Бакстер развития учета и аудита разделил на четыре
периода:
1)
классический, включающий в себя всю историю древнего мира и рынков
средневековья.
2) с
1200 по 1850 г. рождение позиционной системы счисления, применение которой
позволило создать двойную бухгалтерию и обеспечить исчисление финансовых
результатов учетными методами;
3) с
1850 по 1950 — резкое усложнение экономической жизни, распространение учета
затрат и калькуляции себестоимости, возникновение публичной отчетности и
аудиторства;
4) с
1950 года возник принципиально новый период в истории учета и аудита.
Он
связан с распространением электронно-вычислительной техники, необходимостью
отражать инфляционные процессы с гармонизацией учетных процедур, которые
выражаются в разработке учетных и аудиторских стандартов. Ныне существует свыше
200 аудиторских фирм.
ФРАНЦИЯ.
Исторический путь становления экономических аспектов бухгалтерского учета и
аудита во Франции характерен и для трудов четырех крупнейших ученых французской
школы: Жана Густава Курсель-Сенеля, Леоне Сейя, Адольфа Гильбо и Эжена Пьера
Лесте и можно рассматривать его по двум основным направлениям:
а) по
роду элементов: капитала, ценностей, амортизации, третьих лиц, результатов;
б) по
историческим периодам: на момент образования предприятия, за время
функционирования предприятия и на момент выявления финансовых результатов.
Известный
французский ученый Леон Сей считал, что бухгалтерия не освещает путь в будущее,
но, по крайней мере, указывает дорогу, по которой шли, и пункт, в котором
находишься. И главное в учете — контроль. «В основе контроля, писал Л. Сей, —
лежит известного рода недоверие, которое подчас не мерится с доверием»; самое
важное в контроле — «своя цена» — себестоимость. Там, где есть конкуренция, где
рынок знает постоянные колебания цен, себестоимость становится параметром
хозяйственной жизни. Там, где на продаваемые изделия установлен прейскурант, —
калькуляция не нужна. Таким образом Л. Сэй в те времена уже понимал «цену»
аудита и рынка. Подлинный расцвет французской ученой мысли связан с трудами
двух. авторов. Э. Лесте и А. Гильбо выдвинули доктрину трех функций учета:
·
счетоводной, которая связана с разработкой специальной логики, с
классификацией объектов и т. д.;
·
социальной, сопоставляющей, как сказали бы мы, классовые интересы;
·
экономической, позволяющей с помощью учетной информации
осуществлять управление хозяйственными процессами.
Эти
функции реализуются с помощью специальной конструкции, «начального счетовода»,
под которым они понимали «лицо, вследствие присущей ему обязанности вести
счетоводство о своем имуществе и изменениях в последнем под влиянием
хозяйственных операций».
Уже
через пять лет, в 1867 году после установления обязательного аудита в Англии,
был принят такой закон и во Франции, в котором было записано об обязательной
проверке и оценке балансов акционерных обществ особыми ревизорами, именуемыми
«комиссарами по счетам». Капиталист-собственник все реже занимался
непосредственно производственными и финансовыми делами, поручая это нанятым
служащим, или превращался в рантье, живущего на доходы от владения акциями или
облигациями какого-нибудь общества. Для держателя ценных бумаг
бухгалтер-аудитор, ревизующий учет и отчетность в акционерном обществе,
представлялся своего рода гарантом достоверных сведений о финансовой
стабильности предприятия и доходах от его деятельности.
Одним
из видных бухгалтеров-ревизоров во Франции был Эдуард Мишо. Желание все и вся
регламентировать выразилось во Франции в попытке создать бухгалтерский кодекс и
соответственно новую отрасль бухгалтерского права. Кодекс должен был, по мнению
Луи Рашу и Ж. Октора, содержать юридическое определение профессии и
обязательства сторон (бухгалтера и нанимателя), т.е. то, что в США называют
этическим кодексом бухгалтера. После второй мировой войны в ряде европейских
стран (ФРГ, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург) вводится жесткая и
весьма детальная регламентация бухгалтерского учета, в т. ч. аудита. Можно
ожидать в ближайшее время создания специальной отрасли права — бухгалтерского.
Цель жесткой регламентации учета — обеспечение интересов транснациональных
корпораций.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25
|